引言

　　稅收協(xié)定是各國在平等互利的基礎上對稅收權利分配所達成的一種諒解。由于其關乎各國的根本稅收利益，因而涉及的國家越多，利益沖突就越難協(xié)調，最終達成協(xié)議的可能性也越小。因此，要使各國在合意基礎上締結多邊稅收協(xié)定幾乎是不可能的。這正是現今稅收協(xié)定多采用雙邊模式的原因。

　　但是多邊稅收協(xié)定還是存在的。很明顯的一個例子就是1989年9月12曰丹麥、法羅群島、芬蘭、冰島、挪威和瑞典等國家和地區(qū)締結的以避免對所得和財產雙重征稅為主要內容的北歐稅收公約（The Convention between the Nordic Counties for the Avoidance of Double Taxation With Respect to Taxes on Income and Capital，以下簡稱“公約”）。該公約雖已歷經數次修改，但至今仍具有較強的生命力。盡管如此，其它國家卻并沒有追隨這種多邊模式。這個事實似乎暗示著多邊模式的失敗。那么，究竟是什么原因致使北歐各國依然固執(zhí)地維持這種多邊模式至今呢？這是一個頗值得研究的有趣問題。“北歐稅收公約”的起草背景及內容簡介

　　這最早應追溯到20世紀60年代。當時作為聯系北歐各國的紐帶一一北歐會議小組（the Nordic Council）有意尋求各國在多邊基礎上簽訂稅收協(xié)定的可能。但直到1965年，歐洲自由貿易聯盟（the European Free Trade Association，EFTA）才決定應立一個起草工作組。工作組成員包括除冰島之外的北歐各國代表。

　　由于成員國間稅制的差異，各國在某些問題上無法達成共識，1969年11月，工作組放棄了這項努力，隨之EFTA解散了工作組。盡管如此，北歐各國希望達成多邊稅收協(xié)定的熱情并不因此而泯滅，他們認為EFTA的失敗并不構成阻止他們達成多邊協(xié)定的理由。1972年，北歐5國簽署了稅務行政協(xié)助的有關條約。其后，又完成了多邊稅收協(xié)定的起草工作。該草案以原有EFTA工作組草案為框架，并吸收起草各國現有的雙邊稅收協(xié)定的有關內容，同時也參考了經合組織《關于對所得和財產避免雙重征稅的協(xié)定范本》。1983年3月，北歐各國簽署了該協(xié)定，同年12月協(xié)定生效。1989年9月，北歐各國又簽署了“關于對遺產和贈與避免雙重征稅的多邊稅收協(xié)定”，1992年10月生效。事實表明，北歐各國在訂立多邊稅收協(xié)定上的實踐是成功的。

　　公約第1條明確規(guī)定，“本協(xié)定適用于至少為締約國一方的居民的人?！钡?條列明了協(xié)定所適用的稅種，并擴及協(xié)定簽訂之后增加的任何與列明稅種相同的或實質相似的各種稅收。第4條規(guī)定了“居民”的認定標準，以及解決“雙重居民”的沖突規(guī)范。第5條規(guī)定了“常設機構”的定義。這些與經合組織范本的規(guī)定幾乎一樣。

　　公約第6條至第22條是對不同所得在收入來源國和居住國之間就源于勘探、開采或利用烴資源活動所得的征稅權的分配一一這條規(guī)定對烴儲量豐富的北歐各國而言十分重要。

　　公約第23條規(guī)定了對不同類型財產征稅權的分配原則，類似經合組織范本第22條的規(guī)定。關于避免雙重征稅方法（抵免法或免稅法），公約的規(guī)定要比雙邊協(xié)定長得多。

　　第26條所謂“納稅義務負擔”條款從某種程度上說是特別為多邊稅收協(xié)定設計的。此外，同雙邊協(xié)定一樣，公約也規(guī)定了無差別待遇、相互協(xié)商程序、外交代表和領事官員以及關于協(xié)定的擴大適用，生效和終止等。

　　多邊稅收協(xié)定與雙邊稅收協(xié)定異同之比較

　　從本文第二部分可知，多邊稅收協(xié)定和雙邊稅收協(xié)定在結構及文字表述上并無太大差別。諸如對居所、常設機構的定義，對收入來源國和居住國之間征稅權的劃分，以及采用抵免法或免稅法來消除雙重征稅之規(guī)定等等，并不因協(xié)定締約國是兩個還是多個而有所改變。因此，雙邊稅收協(xié)定的主要內容完全可以為多邊稅收協(xié)定所吸納。

　　但是，仍有必要設計一些專門針對多邊稅收協(xié)定的特殊規(guī)定。

　　首先，關于協(xié)定履行或解釋爭端的解決。正如上文所提到的，EFTA工作組因無法找到一個全體締約國都滿意的關于此類爭端解決方案而最終放棄了訂立多邊稅收協(xié)定的努力。一般來說，締約國在這種情況下，都會傾向于采用相互協(xié)商的方式。經合組織范本第5條就對“相互協(xié)商程序”作了規(guī)定。但是在多邊模式下，爭端直接當事人相互協(xié)商的結果是否對其他締約國也有約束力呢？而且從客觀上來說，協(xié)定的履行或解釋是不應該因涉及爭端的締約國的多寡而有所差別的。

　　對此，公約第28條在“相互協(xié)商程序”之后，又規(guī)定：“4.在依第3款的規(guī)定作出解決之前，協(xié)商的結果應盡快臺知其它締約國主管當局，如果其他締約國主管當局認為全體締約國主管當局有必要就此召開全體會議，那么應首次提及的締約國主管當局之請求，應立即召開全體會議?！备鶕@一條款，全體締約國主管當局會議為每一締約國提供了一個足以影響協(xié)商結果并最終尋求一個全體締約國都認可的解決方案的機會。但這種多邊模式并不能保證結果如人所愿。因為公約對締約國意見不一情況下如何處理并無明確規(guī)定。很顯然，爭議雙方達成協(xié)議而部分締約國仍保留反對意見的可能性是存在的。

　　其次，關于“居住國”的認定。要正確劃分締約國之間的征稅權，首先必須搞清楚哪國是收入來源國，哪國是居住國。但是由于各國國內法上的差異，可能產生“居民”判斷上的沖突，為此公約第4條特地對居住國作出了規(guī)定。畢竟，最終在多邊協(xié)定中只能有一個締約國被認定為居住國。

　　對收入來源國，稅收協(xié)定一般都不作特別規(guī)定。對雙邊協(xié)定來說，判斷出居住國，剩下一方自然是收入來源國。但在多邊模式下，卻有必要予以特別指明。如公約第26條第1款規(guī)定：“締約國一方居民的各項所得或財產，除非本協(xié)定明確允許，不得在其他締約國征稅?！边@可視作是涉及多個締約國情況下對這一問題的特別強調。

　　第三，關于消除雙重征稅方法的規(guī)定。在雙邊協(xié)定中，由于各國避免雙重征稅的方法各異，對不同所得所適用的方法也不盡相同，因此這部分往往規(guī)定的冗長且繁瑣。雙邊協(xié)定尚且如此，包含六個締約方的公約當然更是“長篇累犢”了。這也是多邊模式的一大缺陷。

　　多邊稅收協(xié)定優(yōu)劣之分析

　?。ㄒ唬┒噙叾愂諈f(xié)定的優(yōu)點。

　　多邊稅收協(xié)定至少在下列兩個問題的解決上是雙邊模式所無法比擬的。

　　1、關于“常設機構”。

　　假設股息是由冰島一家公司支付給一家瑞典公司的，這家瑞典公司通過其設在挪威的常設機構進行營業(yè)，支付股息的股份與該常設機構有實際聯系。對這么一種三角關系，雙邊協(xié)定會面臨許多困難。如果冰島和瑞典簽訂有雙邊協(xié)定（按照經合組織范本），其中對股息支付作出了規(guī)定，那么，在瑞典公司直接持有冰島公司至少25％的資本情況下，冰島所征稅款不得超過股息總額的5%.

　　但是由于常設機構是設在挪威，根據常設機構原則，挪威也享有征稅權。如果挪威和瑞典也訂有雙邊協(xié)定（也是按照經合組織范本），那么同樣也會產生對證稅權的分配。

　　經合組織范本第21條規(guī)定對其他所得一般應由居住國征稅。但有個例外：如果受益所有人是締約國一方居民，通過設在締約國另一方的常設機構進行營業(yè)，應適用營業(yè)利潤的一般規(guī)定。如果冰島公司支付股息的股份與設在挪威的常設機構有實際聯系，挪威有權就可歸屆于常設機構的股息征稅。

　　再進一步假設，根據瑞典國內法的規(guī)定，對上述情況下冰島公司支付給瑞典公司的股息予以免稅。同時依雙邊協(xié)定，冰島所征稅款不得超過股息總額的5％。那么挪威呢？有可能挪威對瑞典公司設在挪威的常設機構所取得的股息也予以免稅，但也可能不。如果是由挪威公司（而非設在挪威的常設機構）收取股息，那么冰島公司支付的股息可能被免稅嗎？如果答復是肯定的，瑞典公司可能會主張它與挪威雙邊協(xié)定中的無差別待遇。

　　但事情還沒這么簡單。我們假設根據挪威法律，冰島公司支付給挪威公司的股息是應稅所得，但依冰島和挪威的稅收協(xié)定對此予以免稅。在這種情況下，如果支付股息的股份與挪威常設機構有實際聯系，并不能保證支付給瑞典公司的股息在挪威予以免稅。瑞典和挪威雙邊稅收協(xié)定中的無差別待遇條款可能并不適用于挪威同第三國訂立的稅收協(xié)定。

　　相比之下，如果冰島、挪威和瑞典公司三國訂有多邊稅收協(xié)定。這個問題就能迎刃而解。正如公約第1O條第2款規(guī)定：“如果股息受益人是締約國一方居民，通過設在居住國以外的締約國另一方的常設機構進行營業(yè)，或者通過設在另一國的固定基地從事獨立個人勞務，支付股息的股份與該常設機構或固定基地有實際聯系的，對所支付的股息不應適用第1款和第3款的規(guī)定（在支付者居住國和股息受益人居住國之間分配），而應視具體情況根據第7條（營業(yè)利潤）或第14條（獨立個人勞務）的規(guī)定，由常設機構或固定基地所在地的締約國予以征稅?！睋耍绻餐臼盏降墓上⑹敲舛惖?，那么瑞典公司收到的與挪威常設機構有實際聯系部分的股息，應同樣予以免稅。

　　2、關于“居所”。

　　假設根據丹麥、挪威和瑞典的法律，同一納稅人同時被認定為三個國家的居民。如果三國兩兩簽訂有雙邊協(xié)定，那么肯定會出現這么一種情況，即不是一個而是兩個締約國仍處于居住國的地位，這必然引發(fā)雙重征稅問題。雖然這種因雙方協(xié)定的局限所產生的雙重居民問題可以通過相互協(xié)商程序來解決，但不一定能達成協(xié)議。相比之下，多邊協(xié)定則會強制性地要求各國在居住國認定問題上取得一致。

　　必須承認，每一項協(xié)定的達成都是各國權衡得失、取舍維艱的過程。正所謂“眾口難調”，很難尋求一個令各締約國都滿意的結果。然而，協(xié)定一旦達成，其威力無窮，雖然嚴格依照經合組織范本訂立雙邊協(xié)定也可能收到同樣的效果，但誰又能保證各國對兩個協(xié)定中的同一規(guī)定會作出一致的解釋呢？這恐怕只能通過對兩個協(xié)定及全體締約國的判例法進行深入比較研究才能達到。

　?。ǘ┒噙叾愂諈f(xié)定的缺陷。

　　其實上文早已論及該問題，筆者在此作出歸納：

　　其一，由于各國稅制上的差異，多邊稅收協(xié)定極難達成。

　　其二，對消除雙重征稅方法的規(guī)定冗長不堪，多邊稅收協(xié)定表現得尤為明顯。

　　其三，只涉及兩個締約國的爭議解決方案對其他締約國的效力如何，是一個棘手的問題。

　　另外，對只涉及某兩個締約國的事項，如果非要規(guī)定在多邊協(xié)定中，筆者建議可以附錄的形式出現，并規(guī)定只拘束有關當事國。結論

　　綜上所述，多邊稅收協(xié)定確實在解決兩個以上國家所產生的某些問題，如上文所例舉的三角關系情形及雙重居住國問題上有其獨到之處，這是雙邊協(xié)定所無法徹底解決的，然而，這并不意味著多邊稅收協(xié)定將因此而取代雙邊稅收協(xié)定。至少就目前而言，多國達成合意的艱難成為多邊稅收協(xié)定推廣適用的一大絆腳石。但說不定，隨著各國稅制的逐漸趨同，多邊稅收協(xié)定會成為將來的流行模式。

　　注釋：

　?、賁ee Nils Mattsson，Multilateral Tax Treaties-A Model for the Future，Intertax 2000.8-9，p.302

　　②參見經合組織范本第10條第2款a項。

　?、蹍⒁娊浐辖M織范本第24條注釋第51—54段。信息