摘要：本文首先對美國會計準則制定模式的現(xiàn)狀及其發(fā)展趨勢進行了綜述，然后結(jié)合我國的制度背景，就如何借鑒美國經(jīng)驗進行了探討。

　　關鍵詞：會計準則制定模式；規(guī)則導向；原則導向；會計準則支撐環(huán)境

　　一、問題的提出

　　長期以來，美國一直認為，自己所制定的“公認會計原則”（GAPP）是最為完善和高質(zhì)量的。但從2001年底開始，美國爆發(fā)了一系列上市公司財務報告造假丑聞，使得諸如安然、世通等一批大型跨國公司紛紛破產(chǎn)，更導致了世界五大會計師事務所之一——安達信的解散，這嚴重動搖了投資者對財務報告質(zhì)量以及資本市場有效性的信心，號稱世界上質(zhì)量最高、最完備的美國公認會計準則遭到來自各方面的質(zhì)疑，批評的矛頭直指準則低下的效率。雖然安然等公司的財務丑聞主要是由于公司管理層和審計師串通舞弊，但的確也從一定程度上暴露出會計準則及其制定模式存在的不足，引發(fā)了各國關于會計準則的制定效率和制定模式的爭論。為此，美國于2002年頒布了旨在進行會計改革和保護投資者利益的《薩班斯一奧克斯萊法》（Sarbanes-Oxley Act），特別強調(diào)要求美國證券交易委員會（SEC）就美國是否應改為“原則導向的會計準則制定模式”進行四方面的研究：美國現(xiàn)有準則已在多大程度上體現(xiàn)了原則導向；從規(guī)則導向的財務報告系統(tǒng)過渡到原則導向需要多長時間；采用原則導向的可行性和可能的方法；對采納原則導向進行全面的經(jīng)濟分析。由此，對美國會計準則制定模式的討論大規(guī)模展開。討論的焦點集中在兩個方面：一是之所以目前美國的財務報告不能令人滿意，關鍵就在于這種會計準則制定模式是以規(guī)則為基礎的，它破壞了財務報告應有的高質(zhì)量。二是為了達到期望目標，會計準則的制定模式是否應當改為以原則制定為基礎，因為這樣需要依賴恰當?shù)膶I(yè)判斷能力，強化財務報告及審計的行業(yè)特征。

　　二、美國會計準則制定模式的現(xiàn)狀及發(fā)展趨勢

　　在美國，會計準則體系包括兩個層次：財務會計概念框架和具體會計準則。財務會計概念框架是—個統(tǒng)一的、全面的概念體系，貫穿和指導所有的具體會計準則，它包括財務報表的目標、財務信息的質(zhì)量特征、財務報表的要素內(nèi)涵、財務報表要素的確認和計量、財務信息的揭示等方面的內(nèi)容。會計準則是在SEC的監(jiān)督下，由FASB制定，通過廣泛征求意見、集體討論，為會計實務界所普遍認可，最后才得以形成。FASB根據(jù)自身的財務會計概念框架來制定準則，對經(jīng)濟事項的確認和計量基于概念框架體系中相應會計要素的定性描述，制定一般的、普遍適用的原則，以真實反映經(jīng)濟事項的內(nèi)在本質(zhì)，提高會計信息的可比性、相關性和可靠性，從而更好地為會計信息使用者決策提供服務。從這個意義上來說，美國的會計準則制定模式從理論上講應是原則導向的。而1934年美國注冊會計師協(xié)會所通過的第—批6條會計原則，也符合這一原則導向模式。

　　但在實際操作過程中，會計準則的制定卻不由自主地轉(zhuǎn)向了以規(guī)則為基礎的模式。這是因為美國的會計準則在制定過程中考慮了大量的處理細則、例外事項以及會計政策的備選方案，這使得現(xiàn)行的會計準則過于詳細和復雜。美國發(fā)布會計準則的文件數(shù)量幾乎比世界各國準則文件的總和還要多，所有的公認會計原則并在一起厚達4530頁，其范圍之廣，論述之細，為各國所不及，也更多體現(xiàn)了以具體規(guī)則為基礎的會計準則制定模式的特征，即對于每一項經(jīng)濟交易活動均制定詳細的條款，規(guī)定其實施指南以及相關的例外事項處理方法，以此來規(guī)范會計人員對交易業(yè)務的確認、計量和披露。這種過于細致的會計準則存在諸多弊端：

　　1.對業(yè)務的處理規(guī)定得過于細致，使得財務報告的編制者將注意力集中到滿足會計準則所規(guī)定的固定模式，而不是如何真實、準確地反映經(jīng)濟活動的內(nèi)在本質(zhì)，致使本應反映經(jīng)濟實質(zhì)的會計信息流于形式上的處理。美國著名會計學家史蒂夫。澤夫（Stephen Zeff，2000）指出，美國是世界上對公司財務信息披露最為苛刻的國家，然而苛刻的要求卻未必能夠反映經(jīng)濟業(yè)務的實質(zhì)。由于過分注重形式，公司的財務報告已經(jīng)不太能夠向投資者提供關于上市公司財務狀況的信息，在許多方面已演化成數(shù)字游戲。安達信首席執(zhí)行官喬。貝拉爾蒂諾（2001）在接受記者采訪時，也曾發(fā)出這樣的感慨：“安達信無權迫使客戶披露隱藏在特別目的實體（SPE）內(nèi)的風險和損失?？蛻舫Ｕf，準則并沒有要求對此予以披露，你不能要求我遵循更高的標準?！卑踩还菊前裇PE作為其隱瞞負債、掩蓋損失的工具。按照美國現(xiàn)行會計慣例，如果非關聯(lián)方在一個SPE的權益性資本投資中超過3％，即使該SPE的風險主要由上市公司承擔，上市公司也可不將該SPE納入合并報表。安然公司正是利用這個只注重法律形式、不顧經(jīng)濟實質(zhì)的會計慣例的漏洞，將本應納入合并報表的三個SPE（JEDI、Chewco和LJMI）排除在合并報表的編制范圍之外，導致1997～ 2000年期間高估了4.99億美元的利潤，低估了數(shù)億美元的負債。更令人不可思議的是，這個3％的數(shù)字，原先是由10年前一個從事租賃業(yè)務的主體所設計的，后來該企業(yè)竭力說服了有關當局認可了其會計處理。以后，3％的規(guī)則就適用于對幾乎所有的SPE的會計處理?？梢?，這種人為界定的比例判斷標準并不科學，也不能反映合并報表的實質(zhì)。

　　2.整個世界是不斷發(fā)展和迅速變化著的，經(jīng)濟活動日新月異，新型金融產(chǎn)品和交易方式不斷涌現(xiàn)，復雜程度也日益加深，這種規(guī)則導向的會計準則無法滿足也不可能滿足未來日趨復雜和變化的不確定性情況，而充其量只能適用于準則出臺當時的外界條件。此外，盡管現(xiàn)行會計準則如此詳細，但仍不完整，并沒有將所有行業(yè)和業(yè)務事無巨細均包含在內(nèi)，它的適用范圍仍存在一定的局限性。美國準則中僅有關金融衍生交易的會計準則就長達804頁，但是企業(yè)的金融創(chuàng)新非常活躍，新的衍生產(chǎn)品層出不窮，以至于準則仍然嚴重滯后于金融創(chuàng)新，不能滿足需要。

　　3.企業(yè)管理者只需提供形式上符合要求的財務報告，就不會遭到外部審計師的反對，這樣可以避免或減少法律訴訟的風險。事實上，他們可以采取構(gòu)造交易的方法，進行財務造假，達到粉飾財務報表的目的，這樣的手法更為隱蔽，也可以輕而易舉地達到規(guī)避相應法律責任的目的。安然公司為了“特別目的”（主要是出售公司資產(chǎn)或進行融資），通過精心的組織設計，設立了錯綜復雜的龐大的合伙企業(yè)網(wǎng)絡組織，它總共擁有約3000家合伙企業(yè)和子公司，其中約900家設在海外的避稅天堂，這為它進行財務舞弊提供了極為有利的條件。

　　正是基于上述問題，大多數(shù)美國學者都認為，美國的會計準則制定模式應由規(guī)則導向轉(zhuǎn)向原則導向。相對而言，以原則為導向制定會計準則的模式具有以下優(yōu)勢：

　　1.原則導向的會計準則其一大特點就是強調(diào)財務報告應當如實反映經(jīng)濟活動的本質(zhì)，而非形式，這樣可以促使財務報告的編制者更加關注實體活動的內(nèi)在性質(zhì)，更好地體現(xiàn)財務報告的目標。簡單地對經(jīng)濟業(yè)務完全采取“一刀切”的處理規(guī)則，也許只能證明表面上的統(tǒng)一，但并不能反映交易實質(zhì)，此時所謂的可比性也就失去了它的內(nèi)在涵義。原則導向的會計準則就能夠有效地避免這一點，以實現(xiàn)真正意義上的“高質(zhì)量會計準則”。

　　2.采用原則導向的會計準則，就能更貼切地貫徹FASB的《財務會計概念框架》。這種會計準則強調(diào)以概念框架普遍適用的定義為基準，能提高財務報告使用者對該概念框架的理解，從而達到FASB宣稱的“致力于提高公眾對財務報表內(nèi)在信息的理解”的目的。

　　3.原則導向的會計準則只提供一般的原則，對準則的具體運用在很大程度上依賴于財務報告編制者和審計師的職業(yè)判斷，這勢必加大報表編制者、公司管理層以及外部審計師的法律責任。為此，公司管理層將更加謹慎地處理經(jīng)濟業(yè)務，表達會計結(jié)果，以期減少訴訟風險。

　　4.目前，國際會計準則委員會（IASC）和英國等其他一些國家都已經(jīng)采用了原則導向的會計準則制定模式，美國也采用這一模式可以促進會計準則的國際協(xié)調(diào)。隨著國際貨幣、資本市場的壯大，跨國經(jīng)營特別是跨國投資、籌資活動的盛行，以及各國政府間經(jīng)濟、技術合作的發(fā)展，會計作為國際通用的商業(yè)語言，其趨向于協(xié)調(diào)的要求也與日俱增。為了順應這一潮流，一向不支持IASC的美國，也開始積極主動地參與協(xié)調(diào)，尋求更大范圍內(nèi)使用國際準則的可能性，對會計準則制定模式的變革正是對國際協(xié)調(diào)的積極響應。

　　盡管原則導向的會計準則制定模式具有許多潛在優(yōu)勢，但是對于其在美國的廣泛應用，許多學者仍然發(fā)表了保留意見。FASB主席Tweedie（2002）在美國國會作證時認為，美國準則的規(guī)則導向是由于那些受準則約束和影響的對象要求的結(jié)果：公司需要具體的準則，以減少交易安排的不確定性；審計師需要具體的準則，可減少與客戶之間的分歧并在訴訟中進行自我保護；證券管制者需要具體的準則，因為通常具體的準則更容易監(jiān)督執(zhí)行。Katherine（2003）也認為，原則導向的會計準則制定模式需要依賴大量的職業(yè)判斷，這對于整個會計職業(yè)界來說是一個不小的挑戰(zhàn)。在這一模式下，會計準則只提供了原則性的意見，會計人員要利用自己的專業(yè)知識和職業(yè)經(jīng)驗，對會計原則的選擇和協(xié)調(diào)、會計處理方法和程序的選擇、會計估計的運用、重要性原則的判斷、收益性支出與資本性支出的區(qū)分、利益驅(qū)動與公正的觀念和立場之間的矛盾與抉擇。因此，是否運用合理的職業(yè)判斷，對經(jīng)濟活動的本質(zhì)作出恰當?shù)拿枋觯关攧請蟾婀实胤从称髽I(yè)真實的財務狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量，將完全依賴于會計人員及公司管理層的知識技能水平和職業(yè)道德素質(zhì)。如果報告編制者缺乏專業(yè)知識，道德素質(zhì)不高，或者出于自身利益的考慮，則很可能出現(xiàn)濫用會計估計、會計政策選擇等情況。而注冊會計師在審計其財務報告時由于信息不對稱，很難對公司內(nèi)部運作的實際情況了如指掌，在公司管理層的游說下很難對其職業(yè)判斷提出反駁意見，從而無形中削弱了外部審計的監(jiān)督職能。

　　其次，原則導向的會計準則強調(diào)經(jīng)濟運行的實質(zhì)，那么在不同的會計期間內(nèi)，企業(yè)財務報告的編制可能要以不同的基礎，反映不同的財務狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量情況。這樣一來，對于同一企業(yè)，會計政策、會計估計等的選擇很可能不具有一貫性。對于不同企業(yè)來說，由于專業(yè)判斷能力受到會計人員自身經(jīng)驗、職業(yè)道德和業(yè)務理論水平的制約，每個企業(yè)的會計人員都有各自不同的職業(yè)判斷，對于相同或者類似性質(zhì)的經(jīng)濟事項很可能會產(chǎn)生不同甚至是截然相反的處理結(jié)果，這就可能導致不同企業(yè)間的會計信息缺乏可比性，對于財務報告的使用者來說也是難以理解的。另外，Herz（2002）也認為，改變會計準則的制定模式將引起會計準則體系大范圍的根本性變革。例如，需要變更與財務報告和審計有關的法律框架體系，需要重構(gòu)FASB的工作程序和方法，等等。這是一項十分浩大的工程。因此，是否值得實施這一以原則為基礎的會計準則制定模式，關鍵取決于在其基礎上產(chǎn)生的財務報告所提供的信息是否更為有用，更易理解，更加真實、可靠。

　　三、對我國會計準則制定模式的思考

　　從1997年正式頒布第一項會計準則《企業(yè)會計準則——關聯(lián)方關系及其交易的披露》起，迄今我國已陸續(xù)頒布了16項具體會計準則。從這些準則的行文內(nèi)容中可以清晰地看出，我國會計準則的制定是以規(guī)則為基礎的，它對會計要素的確認和計量規(guī)定得十分明確和詳細。由于我國當前還缺乏有效的執(zhí)行會計準則的支撐環(huán)境，采用這種規(guī)則導向的會計準則制定模式在我國或許更為切實可行，因為它與我國國情相適應，具有明顯的優(yōu)勢。

　　1.這種規(guī)則導向的會計準則提高了會計信息的可比性、可靠性和可驗證性，使得財務報告容易被使用者所理解，更有助于使用者作出相關決策。我國的資本市場以散戶為主，又缺乏財務分析師這樣專業(yè)的信息解讀和加工機構(gòu)，而散戶分析、評析會計信息的能力畢竟有限，因此對會計信息的可靠性要求甚于相關性，同時也希望財務報告所提供的信息更為通俗易懂，而我國當前這種規(guī)定具體的會計準則順應了這種要求，為他們理解和運用財務報告提供了平臺。

　　2.毋庸諱言，目前我國會計工作的人員整體素質(zhì)仍然較低。有些會計人員缺乏必要的專業(yè)知識和技能，對企業(yè)會計制度及其他財經(jīng)法規(guī)學習不夠，形成起碼的職業(yè)判斷能力尚有困難。在這樣的會計背景下，如果采用需要廣泛專業(yè)判斷的原則導向會計準則。勢必造成操作上的混亂，也使得會計人員感到無所適從。而目前的會計準則規(guī)定了十分詳細的條款，解決了企業(yè)會計人員和管理者知識不足的問題，也提高了會計準則的執(zhí)行效率。

　　3.我國的契約制定機制和外部監(jiān)管機制不盡完善。我國的公司治理結(jié)構(gòu)存在缺陷，內(nèi)部人控制盛行，審計市場缺乏效率，市場監(jiān)管力度以及法律訴訟機制薄弱。在這種制度環(huán)境下，如果我們的會計準則采用原則導向，將會計政策的選擇權交給公司管理層，極可能導致管理人員從自身利益出發(fā)，隨意操縱利潤，甚至勾結(jié)審計人員收買審計意見。由于缺乏相應的法律制裁條款以及內(nèi)部控制和約束機制，原則導向給會計留下的判斷空間必然會增加投資者、管理者和注冊會計師三者之間委托——代理關系的矛盾沖突。只有會計準則制定詳細，對經(jīng)濟事項的會計處理規(guī)定嚴密，才能使各方容易以事前明確的標準為參考達成一致意見，減少沖突。

　　盡管會計國際化已大勢所趨，但是學術界的實證研究證明，照搬國際會計準則并不能消除或縮小實務差異，原因就在于我國目前不具備執(zhí)行原則導向的國際會計準則的支撐環(huán)境 （Chen等，2002）。照搬國際會計準則，只會使得會計準則的運用面目全非，因為現(xiàn)行國際會計準則主要是以發(fā)達市場經(jīng)濟環(huán)境為基礎制定的，而我國作為經(jīng)濟轉(zhuǎn)型國家市場經(jīng)濟發(fā)育還不成熟。在我國資本市場上公允價值從引入到暫時退出的這一過程就是一個例證。1999年6月28日出臺并于2000年1月1日實施的《非貨幣交易準則》，借鑒國際會計準則采用了公允價值的計量屬性。但是，在施行過程中，由于非貨幣資產(chǎn)的公允價值大多缺乏可以參照的市場價格，公司大多聲稱議價或評估確定，而協(xié)議價甚至評估實質(zhì)上大多是由公司操縱的，這就扭曲了公允價值的“公允”性。正是因為公允價值的計量屬性在我國缺乏應有的支撐環(huán)境，比如各種生產(chǎn)要素市場，所以這項準則施行一年就被修訂，取消了公允價值的計量屬性，又改按賬面價值計價。這在一定程度上反映了準則制定機構(gòu)敢于正視資本市場出現(xiàn)的問題，實事求是地根據(jù)我國的制度環(huán)境對會計準則的國際化進程作出理性判斷和自我調(diào)整。

　　因此，通過上述分析和論證不難看出，目前我國的經(jīng)濟環(huán)境決定了我國還不適宜跟隨潮流，進行會計準則制定模式的根本性變革。但是，借鑒美國比較健全的會計準則支撐環(huán)境，縱觀美國會計準則制定模式的發(fā)展動向，對完善我國會計準則的支撐環(huán)境不無啟示。

　　首先，建立健全企業(yè)的內(nèi)部約束機制——公司治理結(jié)構(gòu)，是保證會計信息真實、及時、完整的基石。在實證研究領域，La Porta等（1998）發(fā)現(xiàn)股權集中度與財務報告的質(zhì)量負相關，Beasley（1996）的研究證實未發(fā)現(xiàn)財務報告舞弊的公司比發(fā)生舞弊的公司擁有更高比例的外部董事。這說明公司治理通過一套制度安排來保證會計信息質(zhì)量，公司治理的完善程度制約著會計信息的質(zhì)量。而在我國，公司治理結(jié)構(gòu)存在著嚴重的缺陷，如股權結(jié)構(gòu)高度集中，一股獨大，國有股所有者缺位，內(nèi)部人控制現(xiàn)象嚴重，董事會構(gòu)成不合理等。因此現(xiàn)階段，為了改善我國會計準則的支撐環(huán)境，必須加快完善公司的治理結(jié)構(gòu)，真正建立股東大會、董事會以及經(jīng)理層之間的權力制衡關系，完善獨立董事制度，建立嚴格的信息披露制度，優(yōu)化公司的資本結(jié)構(gòu)，提高公司的治理效率，保護投資者的權益。

　　其次，建立健全外部監(jiān)管機制，是會計準則得以嚴格執(zhí)行的保障。目前我國既有代表國家利益的財政、審計、稅務等國家監(jiān)督機關，也有會計師事務所、審計師事務所等履行社會監(jiān)督職能的社會中介機構(gòu)，但對企業(yè)的監(jiān)督仍不盡如人意。財政、審計、稅務等部門存在各自為政、執(zhí)法尺度不一，削弱了國家監(jiān)督的力量。而社會監(jiān)督也存在諸多問題，事務所執(zhí)業(yè)人員素質(zhì)良莠不齊，嚴重影響了執(zhí)業(yè)質(zhì)量，出具虛假報告的事務所也不在少數(shù)。與美國會計職業(yè)界所面臨的訴訟風險相比，我國企業(yè)管理層和會計職業(yè)界的法律風險顯然過低，這也是導致會計信息質(zhì)量低下的原因之一，因此如何改革法律訴訟機制，切實維護投資者尤其是廣大中小股東的利益，震懾管理層及會計職業(yè)界的違法行為是改善會計準則支撐環(huán)境的當務之急。

　　從我國的實際看，目前會計準則也是采用以規(guī)則制為基礎的，這是由我國當前會計準則的支撐環(huán)境所決定的。會計準則的支撐環(huán)境包括執(zhí)行會計準則所涉及的各種要素，如公司治理結(jié)構(gòu)、獨立審計、經(jīng)理人市場、市場結(jié)構(gòu)以及法律訴訟機制等。不盡完善的支撐環(huán)境決定了我國現(xiàn)行會計準則應該具體而詳細，便于操作和理解。因此，我國的當務之急不是改革會計準則的制定模式，而應該是完善企業(yè)內(nèi)部的治理機制和外部的監(jiān)督機制，使會計準則得以嚴格執(zhí)行。

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