稅務代理范疇的界定

　　根據(jù)國家稅務總局《關于開展稅務代理試點工作的通知》規(guī)定，稅務代理是指稅務代理人在法律法規(guī)規(guī)定的代理范圍內(nèi)，受納稅人、扣繳義務人的委托，代為辦理稅務事宜的各項行為的總稱。根據(jù)我國加入WTO的法律性文件附件9《服務貿(mào)易具體承諾減讓表》的規(guī)定，稅務代理應歸屬于稅務服務業(yè)。而按照《聯(lián)合國中心產(chǎn)品分類》項目的劃分，稅務服務業(yè)（編號8630）包括企業(yè)稅收計劃編制和咨詢服務（編號86301）、企業(yè)稅收報表的編制和審閱服務（編號86302）、個人稅收編制和計劃服務（編號86303）、其他與稅收相關的服務（編號86309）。

　　從我國設置稅務代理制度的原意看，稅務代理的主要任務是為需要服務的納稅人提供幫助，重點是為納稅人提供咨詢服務，特別是為廣大的中小企業(yè)和個體工商戶提供服務。如稅務機關提倡稅務代理人為個體戶建賬和申報納稅提供代理服務。而按照《聯(lián)合國中心產(chǎn)品分類》的界定，稅務服務業(yè)范圍廣泛。但我國僅就稅務代理設立規(guī)范，其他稅務服務并未納入規(guī)范范圍。而實際上，其他稅收服務主要涉及納稅人和稅務咨詢機構，一般不涉及到稅務機關，是一種民事合同關系。稅務咨詢機構在從事不涉及稅務機關的業(yè)務時，只須遵守國家法律，比如刑法、合同法、稅收法律即可，所以也無須專門立法規(guī)范。

　　有人認為，稅務代理應為稅務機關服務，把是否有利于降低稅收征收成本和增加稅款入庫作為稅務代理行業(yè)健康發(fā)展的標志指標。筆者認為，這種觀點比較片面，不利于稅務代理行業(yè)制度的健全和發(fā)展。

　　1.稅務機關向納稅人征收稅款不僅僅是經(jīng)濟法律關系，同時也是行政法律關系。按照行政法學的觀點，行政法作為管理職能的“管理論”學說早已過時，而西方國家的行政法是為了限制、控制行政機關職權的“控制論”學說暫未被我國大部分學者所接受，我國法學界廣為接受的是行政法是為了平衡行政機關和行政相對人關系的“平衡論”學說。按照此種觀點，在繁雜的稅法面前納稅人無疑處于弱勢地位，國家為了平衡作為強者的稅務機關和作為弱者的納稅人權利義務關系，在賦予稅務機關很大行政權力的同時，也設立稅務代理制度，讓稅務代理人幫助納稅人，以保護納稅人合法權益。

　　2.各級政府設立專門稅務機關，并在縣以上稅務機關內(nèi)設登記、征收、稽查等部門，足以保證國家依法征收稅款。實際上，不管是否設立稅務代理制度，征繳稅款、降低稅款征收成本都是稅務機關義不容辭的義務。國家設立的稅務代理制度不能免除稅務機關自身的義務，這種義務更不能轉(zhuǎn)嫁到稅務代理頭上。如果任由稅務機關轉(zhuǎn)嫁自身義務，將會使稅務機關減少追求征收公正，提高征收效率的原動力。

　　3.“代理”的法律屬性決定了稅務代理人只能對納稅人負責，而不是對稅務機關負責。根據(jù)《民法通則》和《合同法》的有關規(guī)定，代理人必須以被代理人的名義在其授權范圍內(nèi)進行民事活動。代理人的宗旨在維護被代理人的合法權益。因此，稅務代理應當屬于咨詢業(yè)，而不是鑒證業(yè)。這與注冊會計師不僅對委托人負責，還須對委托人之外的其他利害關系人負責的鑒證職能有著本質(zhì)的區(qū)別。稅務代理人與稅務機關之間的法律關系應該是：稅務代理人遵守法律法規(guī)，并按照稅務機關規(guī)定的程序?qū)嵤┒悇沾順I(yè)務，同時接受稅務機關依法監(jiān)督。

　　稅務代理的基本原則

　　從有關稅務代理的法律、法規(guī)及規(guī)章看，“納稅人”、“自愿”、“咨詢”、“稅務代理人”構成了稅務代理行業(yè)的關鍵詞。其中，筆者認為最重要的原則是：自愿和開放。

　　關于自愿原則。稅務代理主要是為納稅人提供服務，滿足納稅人的愿望最為重要。因此讓納稅人自己決定是否聘請稅務代理人，稅務機關不得強制或者變相強制納稅人接受稅務代理服務的自愿原則成為稅務代理行業(yè)的基本原則，理所當然。

　　關于開放原則。要實現(xiàn)讓納稅人得到更多更好稅務服務的目的，就應當讓那些具有稅法知識背景的人共同參與稅務代理，應允許會計師事務所、律師事務所從事稅務代理業(yè)務，而不應只局限于稅務師事務所一家。因此，開放是稅務代理的又一基本原則。只有讓高素質(zhì)的律師、注冊會計師共同參與稅務代理行業(yè)，才更有利于維護納稅人的合法權益，進而可做大做好稅務代理市場，最終形成會計師事務所、稅務師事務所、律師事務所“三贏”的局面。

　　稅務代理人與注冊稅務師注冊會計師、律師

　　《稅收征收管理法實施細則》第111條規(guī)定：納稅人、扣繳義務人委托稅務代理人代為辦理稅務事宜的辦法，由國家稅務總局規(guī)定。顯然，在法律條文上，稅務代理人是稅務代理行業(yè)的主體之一，注冊稅務師、注冊會計師、律師都不等同于稅務代理人。但由于此條規(guī)定沒有提出“資格”一詞，其是否能成為設立稅務代理人職業(yè)資格行政許可的依據(jù)，尚待商榷。即使把此條理解為職業(yè)資格行政許可的依據(jù)，根據(jù)今年7月1日實施的《行政許可法》規(guī)定，也須由全國人大或者國務院對稅務代理人另行設置許可。

　　根據(jù)我國加入WTO的規(guī)范性法律文件《服務貿(mào)易具體承諾減讓表》，會計師事務所可以從事稅收咨詢業(yè)務。根據(jù)《外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法實施細則》，納稅人在所得稅匯算清繳時，須報送中國注冊會計師出具的查賬報告。根據(jù)《企業(yè)所得稅稅前扣除辦法》，納稅人在上報稅務機關審核批準稅前扣除的事項，可以附送中國注冊稅務師或注冊會計師的審核證明。按照國際慣例，在美、加和歐洲大部分國家以及我國香港特別行政區(qū)，稅務代理業(yè)務主要由注冊會計師、律師完成，即使在專門有稅務代理立法的國家，如日本、韓國，注冊會計師、律師也可自動取得稅務代理資格。顯然，“封閉”的行業(yè)管理是不符合稅務代理立法原意的。如注冊會計師從事審計業(yè)務，并不會影響稅務代理的獨立性。因為稅務代理是審計報告的副產(chǎn)品，注冊會計師在出具審計報告時必須審查稅務的賬務處理，稅務代理和審計報告內(nèi)容應當一致，不應產(chǎn)生矛盾。注冊會計師從事稅務代理也可以避免納稅人接受雙重審查而減輕納稅人負擔，符合社會整體利益。

　　綜上所述，注冊會計師、注冊稅務師、律師都應有權取得稅務代理人資格。為此，建議稅務代理行業(yè)主管部門重新認定稅務代理人資格。其中，可廢除注冊稅務師資格，原注冊稅務師自動取得B類稅務代理人資格，可以從事除接受納稅人委托的稅務審查之外的稅務代理業(yè)務；經(jīng)加考審計科目取得A類稅務代理人資格，可以從事包括接受納稅人委托的稅務審查的稅務代理業(yè)務。而參加全國統(tǒng)考合格的注冊會計師免試審計、稅法、會計科目取得A類稅務代理人資格；參加全國統(tǒng)考合格的律師免試稅法科目取得A類稅務代理人資格，免試稅法、審計科目取得B類稅務代理人資格。

　　對稅務代理行業(yè)目前存在問題的思考

　　1.稅務機關應當作為稅務代理行業(yè)的監(jiān)督機關，而不應作為管理機關。稅務機關是唯一受理稅務代理報告的當事人，也是對立利益方，與納稅人、稅務代理人形成直接的法律關系。如果稅務機關作為稅務代理行業(yè)的管理機關，而又沒有其他第三方的制衡，顯失公允。只要這種單極權力體制存在，就難以形成有效的制衡機制。單純靠稅務機關的自律，沒有外部的監(jiān)督，從歷史的經(jīng)驗看，這種體制往往是失效的。為此，建議國家稅務總局把住資格考試關和法律監(jiān)督關，而把其他的職能如注冊、行業(yè)內(nèi)部執(zhí)業(yè)規(guī)范、行業(yè)自律等交給行業(yè)協(xié)會。當然這種體制安排的前提必須是行業(yè)協(xié)會與稅務機關徹底脫鉤，稅務機關依法對行業(yè)協(xié)會進行監(jiān)督，而行業(yè)協(xié)會則在法律框架范圍內(nèi)進行自我管理、自我約束。

　　2.稅務代理業(yè)務缺乏必要的執(zhí)業(yè)規(guī)范。比如根據(jù)《外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法實施細則》規(guī)定，企業(yè)在年度所得稅匯算清繳時須附送中國注冊會計師出具的查賬報告。但目前缺乏所得稅匯算清繳準則規(guī)范。為了和外商投資企業(yè)聯(lián)合年檢政策相配套，符合國際慣例，減輕外商投資企業(yè)負擔，財政部、國家稅務總局應當制定查賬報告（或?qū)徲媹蟾妫┲兴枚悈R算清繳準則，以滿足稅務機關征收管理的需要。

　　3.稅務機關對納稅人進行納稅審查與稅務代理人接受納稅人委托對納稅人自身進行納稅審查，完全是不同的法律概念。稅務機關對納稅人進行納稅審查屬于國家公權行為。根據(jù)稅收征管法規(guī)定，審查主體只能由稅務機關行使。而行政許可法又規(guī)定，行政機關的職權委托只能是另一行政機關或者社會團體，不能委托給稅務代理人之類的機構。而納稅人委托稅務代理人對自身進行納稅審查屬于民事私權行為，目的是為了提高向稅務機關申報納稅的公信力，因而這種納稅審查只能是自愿的，稅務機關不能強制或者指定納稅人接受稅務代理人納稅審查。如果稅務機關既不相信納稅人自身申報，也不相信納稅人接受稅務代理人納稅審查申報，只能派出自己的稽查機關對納稅人進行納稅審查。

　　4.一些地方稅務機關沒有理解國家制定稅務代理的初衷和立法原意，曲解稅務代理規(guī)定，按照有利于稅務機關的規(guī)定執(zhí)行稅務代理政策。比如，稅務代理機構與稅務機關合署辦公，使納稅人誤以為其為稅務機關的附屬機構，影響稅務代理的公正；強制納稅人接受稅務代理服務；強制納稅人非法接受注冊稅務師的所得稅匯算清繳查賬。這種行為應當依法得到糾正。

　　對稅務機關監(jiān)管稅務代理業(yè)務的思考

　　目前我國納稅人數(shù)目眾多，利用關聯(lián)交易轉(zhuǎn)移價格以及隱瞞收入、虛增費用等偷逃稅手段日益增多，稅務機關稽查重點應放在利用各種不法手段故意偷逃稅的納稅人身上。同時，稅務機關在法律法規(guī)允許的范圍內(nèi)，運用經(jīng)濟、行政等手段鼓勵納稅人聘請稅務代理機構依法代理申報。具體來講可采取以下對策：

　　1.稅務機關應對稅務代理分類管理。根據(jù)稅務代理人是否接受納稅人自愿委托進行納稅審查，將稅務代理項目區(qū)分為納稅審查稅務代理（A類）和一般稅務代理（B類）。A類稅務代理人須根據(jù)納稅人提供的稅務資料進行稅務審查，B類稅務代理人直接根據(jù)納稅人提供的數(shù)據(jù)向稅務機關申報。這樣做的好處是尊重納稅人意愿，區(qū)分稅務代理成本，進一步明確稅務代理的法律責任。

　　2.區(qū)分納稅人賬內(nèi)和賬外偷逃稅情形，鼓勵稅務代理人接受納稅人自愿委托，盡責完成賬內(nèi)稅務審查、申報的代理任務。而賬外逃稅、運用關聯(lián)交易以及隱瞞收入、虛增費用等復雜的偷逃稅手段，稅務代理人一般沒有能力進行審查，納稅人也不可能聘請稅務代理人對自己偷逃稅的行為進行嚴格的代理審查。稅務機關要求稅務代理人僅對納稅人提供的賬簿資料進行審查，可以明確稅務代理人的法律責任，使稅務機關稽查人員能從繁復的憑證賬簿日?；楣ぷ髦谐殚_身，集中精力審查以賬外逃稅、關聯(lián)交易以及隱瞞收入、虛增費用等復雜手段偷逃稅的納稅人。

　　3.稅務機關稽查程序應當公開。稅務代理管理機關主要運用民事手段，輔以行政、刑事手段監(jiān)管稅務代理行業(yè)。運用行政和刑事手段管理稅務代理行業(yè)，程序復雜且時效長，一旦納稅人串通稅務代理人偷逃國家稅款，即使懲處相關責任人，造成的損失也將難以彌補，不如運用民事手段效率高。同時，在法律規(guī)定范圍內(nèi)，稅務機關應以減少稅務稽查次數(shù)的程序手段鼓勵納稅人聘請信譽好的稅務代理機構，嚴懲納稅人串通稅務代理人偷逃稅行為。具體措施建議如下：

　　（1）A類項目稅務代理人必須在代理時申請：稅務代理人對納稅人在賬內(nèi)偷逃稅超過定額部分，如5%，承擔補充賠償責任。稅務機關通過民事手段約束稅務代理行業(yè)。

　　（2）稅務機關對A類稅務代理人代理的納稅人有在賬內(nèi)偷逃稅超過定額的，如5%，按照稅收征管法最高比例處以罰款。構成犯罪的，交司法機關處理。

　?。?）稅務機關應公布稅務代理機構代理納稅的所有信息。對故意串通納稅人偷逃稅的，一律永久禁入稅務代理市場，構成犯罪的，交由司法機關處理；對代理A類項目的納稅人偷逃稅合計超過一定額度的，稅務機關應對稅務代理人暫停接受其申報的資料。稅務機關可以對聘請A類稅務代理項目的納稅人減少檢查次數(shù)，對信譽好的稅務代理人代理的A類項目納稅人再次減少檢查次數(shù)。當然，減少檢查次數(shù)不等于不檢查，只是將檢查間距延長，但一旦發(fā)現(xiàn)有異常行為，應恢復從嚴稽查。另外，對故意偷逃稅款和異常納稅的納稅人，無論是否聘請稅務代理人，都應嚴格稽查。