對(duì)于企業(yè)在改組改制過(guò)程中發(fā)生資產(chǎn)評(píng)估增值的稅務(wù)處理，現(xiàn)行企業(yè)所得稅政策規(guī)定具有一定的“可選擇性”，企業(yè)可根據(jù)自身情況，選擇不同的稅務(wù)處理方式。

　　基本案例A公司吸收合并B公司。A公司合并前凈資產(chǎn)的公允價(jià)值為1億元。B公司凈資產(chǎn)賬面價(jià)值為－1000萬(wàn)元，評(píng)估價(jià)值為200萬(wàn)元（增值部分主要為房地產(chǎn)），合并前有尚未彌補(bǔ)的虧損1500萬(wàn)元（未超過(guò)稅法規(guī)定的5年彌補(bǔ)期限）。企業(yè)合并過(guò)程中的非股權(quán)支付額為0，預(yù)計(jì)合并后A公司每年應(yīng)納稅所得額約為1000萬(wàn)元。

　　政策分析《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)合并分立業(yè)務(wù)有關(guān)所得稅問(wèn)題的通知》（國(guó)稅發(fā)〔2000〕119號(hào)）規(guī)定：

　　1.企業(yè)合并，通常情況下，被合并企業(yè)應(yīng)視為按公允價(jià)值轉(zhuǎn)讓，處置全部資產(chǎn)，計(jì)算資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得，依法繳納所得稅。被合并企業(yè)以前年度的虧損，不得結(jié)轉(zhuǎn)到合并企業(yè)彌補(bǔ)。合并企業(yè)接受被合并企業(yè)的有關(guān)資產(chǎn)，計(jì)稅時(shí)可以按經(jīng)評(píng)估確認(rèn)的價(jià)值確定成本；

　　2.合并企業(yè)支付給被合并企業(yè)或其股東的收購(gòu)價(jià)款中，除合并企業(yè)股權(quán)以外的現(xiàn)金，有價(jià)證券和其他資產(chǎn)（即非股權(quán)支付額），不高于所支付的股權(quán)票面價(jià)值（或支付的股本的賬面價(jià)值）20%的，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)審核確認(rèn)，當(dāng)事各方“可選擇”按下列規(guī)定進(jìn)行所得稅處理：被合并企業(yè)不確認(rèn)全部資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得或損失，不計(jì)算繳納所得稅。被合并企業(yè)以前年度的虧損，如果未超過(guò)法定彌補(bǔ)期限，可由合并企業(yè)繼續(xù)按規(guī)定用以后年度實(shí)現(xiàn)的與被合并企業(yè)資產(chǎn)相關(guān)的所得彌補(bǔ)，合并企業(yè)接受被合并企業(yè)全部資產(chǎn)的計(jì)稅成本，須以被合并企業(yè)原賬面凈值為基礎(chǔ)確定。

　　籌劃方案根據(jù)國(guó)稅發(fā)〔2000〕119號(hào)文件規(guī)定，A公司吸收合并B公司有兩種稅務(wù)處理方案：

　　方案一：免稅合并。因?yàn)楸纠蟹枪蓹?quán)支付比例為0（低于20%），所以B公司可不確認(rèn)資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得，其虧損可由合并后的A公司繼續(xù)用以后年度實(shí)現(xiàn)的與B公司凈資產(chǎn)相關(guān)的所得彌補(bǔ)，A公司接受B公司全部資產(chǎn)的計(jì)稅成本，須以B公司原賬面凈值為基礎(chǔ)確定。

　　方案二：應(yīng)稅合并。當(dāng)非股權(quán)支付比例低于20%時(shí)，國(guó)稅發(fā)〔2000〕119號(hào)文件規(guī)定為“可選擇”免稅合并，因此A公司和B公司有權(quán)選擇按上述第1項(xiàng)規(guī)定進(jìn)行稅務(wù)處理（即選擇應(yīng)稅合并）。B公司可視為按公允價(jià)值轉(zhuǎn)讓，處置全部資產(chǎn)，計(jì)算資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得，依法繳納所得稅，B公司以前年度的虧損，不得結(jié)轉(zhuǎn)到合并后的A公司彌補(bǔ)，A公司接受B公司的有關(guān)資產(chǎn)，計(jì)稅時(shí)可以按經(jīng)評(píng)估確認(rèn)的價(jià)值確定成本。

　　方案比較：

　　1.方案一中B公司不確認(rèn)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得，不繳納企業(yè)所得稅。方案二中B公司須確認(rèn)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得1200萬(wàn)元［200－（－1000）］，但確認(rèn)的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得可全部用于彌補(bǔ)以前年度虧損（1200<1500），不需要負(fù)擔(dān)企業(yè)所得稅；

　　2.方案一中B公司虧損可結(jié)轉(zhuǎn)到合并后的A公司進(jìn)行彌補(bǔ)，但B公司凈資產(chǎn)的公允價(jià)值僅占合并后A公司凈資產(chǎn)公允價(jià)值的2%［200÷（10000+200）×100%］，合并后每年大約只能彌補(bǔ)虧損20萬(wàn)元（1000×2%），考慮稅前彌補(bǔ)虧損年限，合并前B公司的1500萬(wàn)元虧損，合并后大約只能在稅前彌補(bǔ)100萬(wàn)元。方案二中B公司虧損不得結(jié)轉(zhuǎn)到A公司彌補(bǔ)；

　　3.方案一中A公司接受B公司的有關(guān)資產(chǎn)只能按B公司的原賬面凈值提取折舊（或攤銷，下同）在稅前扣除。方案二中A公司接受B公司的有關(guān)資產(chǎn)可按評(píng)估價(jià)值提取折舊在稅前扣除。

　　由此可見(jiàn)，在本例中，無(wú)論采取哪種合并方案，B公司均不需要負(fù)擔(dān)企業(yè)所得稅。方案一的優(yōu)勢(shì)在于合并后A公司可在稅前彌補(bǔ)B公司的虧損約100萬(wàn)元，方案二的優(yōu)勢(shì)在于合并后A公司可在稅前多列支折舊1200萬(wàn)元，可見(jiàn)，方案二顯然優(yōu)于方案一。

　　在企業(yè)合并過(guò)程中，資產(chǎn)評(píng)估增值稅務(wù)處理方案的可選擇性往往容易被忽視。在大多數(shù)情況下，免稅合并的稅負(fù)低于或等于應(yīng)稅合并，但在符合一定條件時(shí)，企業(yè)也可自行選擇應(yīng)稅合并，從而在稅前列支更多的固定資產(chǎn)折舊、無(wú)形資產(chǎn)攤銷等費(fèi)用。

　　需要注意的是，如果本例B公司沒(méi)有可在稅前彌補(bǔ)的虧損，那么就應(yīng)當(dāng)選擇免稅合并。雖然A公司取得B公司資產(chǎn)只能按B公司原賬面價(jià)值在稅前提取折舊，但是B公司可避免承擔(dān)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得應(yīng)負(fù)擔(dān)的企業(yè)所得稅。選擇免稅合并的好處，可以理解為延遲了企業(yè)所得稅的納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間。在選擇免稅合并時(shí)，如果B公司股東需要支付現(xiàn)金，A公司可先支付B公司股東股權(quán)實(shí)現(xiàn)免稅合并，然后B公司股東再將取得的股權(quán)轉(zhuǎn)讓給A公司股東，取得現(xiàn)金。

　　案例點(diǎn)評(píng)李代桃僵，本意是指兄弟要像桃李共患難一樣相互幫助，相互友愛(ài)。此計(jì)用在軍事上，是指在敵我雙方勢(shì)均力敵，或者敵優(yōu)我劣的情況下，用小的代價(jià)，換取大的勝利的謀略。例如，孫臏賽馬的故事為大家所熟知，他在田忌的馬總體上不如對(duì)方的情況下，使他仍以二比一獲勝。

　　在選擇免稅合并或者應(yīng)稅合并時(shí)，需要比較以下三項(xiàng)指標(biāo)：一是合并過(guò)程中需要繳納的企業(yè)所得稅；二是合并后可以彌補(bǔ)的虧損；三是合并后資產(chǎn)的計(jì)稅成本。本例對(duì)三項(xiàng)指標(biāo)進(jìn)行比較分析后，得出“在符合免稅合并條件時(shí)仍然應(yīng)當(dāng)選擇應(yīng)稅合并”的結(jié)論，其原理是放棄彌補(bǔ)虧損的小利，取得稅前提取折舊的更大利益。該原理與“李代桃僵”之謀略基本相同。

　　除企業(yè)合并外，在企業(yè)分立、整體資產(chǎn)置換等其他改組改制過(guò)程中發(fā)生的資產(chǎn)評(píng)估增值，也可比照上例選擇最有利的稅務(wù)處理方案。