[摘要]：會(huì)計(jì)信息造假案此起彼伏，股市人氣渙散，追究造假的根源將為遏制這類事件提供有效的解決辦法。造成這類事件的根源很多，每個(gè)事件都有其個(gè)性因素，本文僅從其存在的一個(gè)共性--內(nèi)部控制環(huán)境方面來探討此問題。本文借鑒了COSO對(duì)內(nèi)部控制的概念以及對(duì)內(nèi)部控制環(huán)境的界定來分析我國上市公司在這方面存在的缺陷，并提出一些解決方法，期望能通過重朔內(nèi)部控制環(huán)境來遏制虛假會(huì)計(jì)信息的產(chǎn)生。
　　
　　[關(guān)鍵詞]：內(nèi)部控制 內(nèi)部控制環(huán)境
　　
　　銀廣廈事件在各個(gè)相關(guān)領(lǐng)域引起了軒然大波，股民損失慘重，一紙?jiān)V狀要求賠償；證監(jiān)會(huì)、注冊(cè)會(huì)計(jì)師事務(wù)所受到指責(zé)，證監(jiān)會(huì)進(jìn)一步加大對(duì)上市公司的監(jiān)管力度；理論界也對(duì)該事件的成因及其引起的經(jīng)濟(jì)后果進(jìn)行了討論和研究。從昨天的瓊民源、紅光實(shí)業(yè)到今天的麥科特、銀廣廈，股市可謂風(fēng)波不斷，且上市公司造假案件的金額也越來越大，影響面也越來越廣。每一種現(xiàn)象的產(chǎn)生和發(fā)展都有其復(fù)雜的原因，上市公司之所以對(duì)制造虛假會(huì)計(jì)信息樂此不疲，簡單說來就是其收益遠(yuǎn)遠(yuǎn)大于成本，但是細(xì)細(xì)加以分析，我們會(huì)發(fā)現(xiàn)有很多原因。首先有需求才會(huì)有供給，正是市場有對(duì)虛假信息的需求才會(huì)有上市公司的供給，正如學(xué)者劉峰在對(duì)紅光實(shí)業(yè)做了案例分析后，認(rèn)為現(xiàn)在我國并未確立對(duì)真實(shí)會(huì)計(jì)信息的需求制度；其次是上市公司為虛假會(huì)計(jì)信息付出的代價(jià)很小，以前可以說沒有，相比之下，對(duì)銀廣廈的處罰是對(duì)此類案件最重的；再次是大多數(shù)上市公司的內(nèi)部控制失效，導(dǎo)致權(quán)力集中，缺乏制衡等。正是這些因素共同作用，才導(dǎo)致了這一系列的造假案。本文僅通過對(duì)大多數(shù)上市公司內(nèi)部控制環(huán)境的現(xiàn)狀來分析虛假信息產(chǎn)生的根源，希望能通過從對(duì)內(nèi)部控制環(huán)境的改善和加強(qiáng)方面來遏制此類事件的頻頻發(fā)生。
　　
　　一、內(nèi)部控制的發(fā)展階段及其現(xiàn)狀
　　
　　內(nèi)部控制的理論與實(shí)踐的發(fā)展經(jīng)歷了一個(gè)漫長的時(shí)期，大體上可以分為三個(gè)階段。

　　第一個(gè)階段是內(nèi)部控制的雛形--內(nèi)部牽制。古羅馬帝國宮廷庫房采取的"雙人記帳制度"，我國西周時(shí)期的內(nèi)部牽制都是內(nèi)部控制雛形的表現(xiàn)形式。20世紀(jì)初期，西方資本主義經(jīng)濟(jì)得到了較大的發(fā)展，生產(chǎn)關(guān)系和生產(chǎn)力的重大變化，促進(jìn)了社會(huì)化大生產(chǎn)程度的發(fā)展，加劇了企業(yè)間的競爭，加強(qiáng)企業(yè)的內(nèi)部控制管理成了關(guān)系企業(yè)生死存亡的關(guān)鍵因素。因而一些企業(yè)在非常激烈的競爭中，逐步摸索出一些組織調(diào)節(jié)、制約和檢查企業(yè)生產(chǎn)活動(dòng)的辦法，即當(dāng)時(shí)的內(nèi)部牽制，它基本上是以查錯(cuò)防弊為目的，以職務(wù)分離和交互核對(duì)為手法，以錢、帳、物等會(huì)計(jì)事項(xiàng)，這也是現(xiàn)代內(nèi)部控制理論中有關(guān)組織控制、職務(wù)分離控制的雛形。

　　第二階段是內(nèi)部控制的初步形成--以職務(wù)分離、帳戶核對(duì)為主要內(nèi)容的內(nèi)部牽制，逐漸演變成由組織結(jié)構(gòu)、職務(wù)分離、業(yè)務(wù)程序、處理手續(xù)等因素構(gòu)成的控制系統(tǒng)。內(nèi)部控制的該階段的發(fā)展是隨著資本主義經(jīng)濟(jì)的發(fā)展而形成的。競爭的日趨激烈，使得各級(jí)管理人員不得不進(jìn)行全面企業(yè)管理的探索。在泰羅等管理理論的指導(dǎo)下，企業(yè)經(jīng)營管理者從內(nèi)部牽制原則出發(fā)，嘗試著組織結(jié)構(gòu)、業(yè)務(wù)程序、處理手續(xù)等方法采取了一系列控制措施，對(duì)其所屬部門的人員及工作進(jìn)行組織、制約和調(diào)節(jié)。至此，控制系統(tǒng)得以形成。

　　第三階段：成熟期--內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)。該時(shí)期的代表是1988年美國AICPA發(fā)布的《審計(jì)準(zhǔn)則公告第55號(hào)》，它以"內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)"代替"內(nèi)部控制"，并提出內(nèi)部結(jié)構(gòu)的三要素：控制環(huán)境、會(huì)計(jì)系統(tǒng)和控制程序。這也是我國目前CPA沿用的內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)。

　　目前關(guān)于內(nèi)部控制最具權(quán)威的概念是美國COSO委員會(huì)在1992年發(fā)布的《內(nèi)部控制--整體框架》的報(bào)告中提出的"內(nèi)部控制是由董事會(huì)、經(jīng)理當(dāng)局以及其他員工為達(dá)到財(cái)務(wù)報(bào)告的可靠性、經(jīng)營活動(dòng)的效率和效果、相關(guān)法律法規(guī)的遵循等三個(gè)目標(biāo)而提供合理保證過程。 "同時(shí)提出內(nèi)部控制包括控制環(huán)境、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、控制活動(dòng)、信息與溝通、監(jiān)控等五個(gè)相互聯(lián)系的要素。同時(shí)指出了內(nèi)部控制環(huán)境是其他因素構(gòu)建的基礎(chǔ)，由此可見內(nèi)部控制環(huán)境在整個(gè)內(nèi)部控制體系中的重要性。

　　現(xiàn)在我國對(duì)內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)的描述與COSO的內(nèi)部控制整體框架的構(gòu)成要素有差異，后者更強(qiáng)調(diào)了管理方面的內(nèi)部控制，而更少地局限于會(huì)計(jì)，這也是內(nèi)部控制概念越來越廣，涵蓋的內(nèi)容越來越多的具體體現(xiàn)。目前理論界有這樣的爭論：是否借鑒COSO的關(guān)于內(nèi)部控制的概念體系的爭論？就筆者認(rèn)為，因?yàn)楝F(xiàn)代企業(yè)的運(yùn)營方式和運(yùn)做環(huán)境都發(fā)生了極大的改變，財(cái)務(wù)系統(tǒng)的內(nèi)部控制和管理的內(nèi)部控制之間已經(jīng)相互交織，內(nèi)部控制就不應(yīng)該停留在會(huì)計(jì)系統(tǒng)的內(nèi)部控制層面上，而應(yīng)該把兩者相結(jié)合。同時(shí)因?yàn)橹袊鸭尤隬TO，為了與世界接軌，在理論和實(shí)務(wù)上都應(yīng)該做適當(dāng)?shù)恼{(diào)整，因此對(duì)于內(nèi)部控制的理論體系和實(shí)際操作都應(yīng)該在借鑒先進(jìn)理論和實(shí)務(wù)操作的基礎(chǔ)上，結(jié)合我國的實(shí)際情況做出適當(dāng)?shù)恼{(diào)整。
　　 
　　二、我國內(nèi)部控制急待解決的問題
　　
　　許多學(xué)者都認(rèn)為會(huì)計(jì)控制是內(nèi)部控制的核心，誠然一個(gè)公司沒有相應(yīng)的會(huì)計(jì)控制系統(tǒng)是無法良性運(yùn)轉(zhuǎn)的，但是目前我國的大多數(shù)上市公司不是沒有建立相應(yīng)的會(huì)計(jì)控制系統(tǒng)，而是由于存在于控制環(huán)境中的缺陷導(dǎo)致會(huì)計(jì)控制系統(tǒng)的失效。因此，筆者認(rèn)為當(dāng)前重中之重是要彌補(bǔ)控制環(huán)境中存在的缺陷，正如COSO的內(nèi)部控制概念中所說，內(nèi)部控制環(huán)境是其他因素構(gòu)建的基礎(chǔ)，基礎(chǔ)中都存在極大的缺陷，其他因素即使是構(gòu)建得再完美，也只能起到事倍功半的效果。

　　COSO對(duì)控制環(huán)境的描述是：內(nèi)部控制環(huán)境主要指企業(yè)的核心人員以及這些人的個(gè)別屬性和所處的工作環(huán)境，包括個(gè)人誠信正直、道德價(jià)值觀與所具備的完成組織承諾的能力、董事會(huì)與稽核委員會(huì)、管理階層的經(jīng)營理念與營運(yùn)風(fēng)格、組織結(jié)構(gòu)、職責(zé)劃分和人力資源的政策與程序。

　　我國CPA對(duì)控制環(huán)境的描述包括經(jīng)營管理的觀念、方式和風(fēng)格；組織結(jié)構(gòu)；董事會(huì)；授權(quán)和分配責(zé)任的方法；管理控制方法；內(nèi)部審計(jì)；人事政策和實(shí)務(wù)；外部影響八個(gè)方面。

　　比較以上兩種對(duì)內(nèi)部控制環(huán)境的描述，我們可以看出COSO更加重了人這個(gè)因素在內(nèi)部控制環(huán)境中的作用，而在其他幾個(gè)方面沒有重大差異。由于COSO的描述更為貼近現(xiàn)代公司的狀況，以下就以其對(duì)控制環(huán)境的界定，并按各因素對(duì)內(nèi)部控制環(huán)境影響的重要程度來分析我國上市公司控制環(huán)境中存在的缺陷。

　　1、企業(yè)核心人員的個(gè)別屬性和所處的工作環(huán)境

　　隨著知識(shí)經(jīng)濟(jì)時(shí)代的到來，信息變得越來越重要，而作為信息的接受者、傳遞者和使用者的人無疑也變得越來越重要。要深入探討目前上市公司核心人員的個(gè)別屬性，需要引入經(jīng)濟(jì)學(xué)中對(duì)人的行為的研究。經(jīng)濟(jì)制度建立在人的心理基礎(chǔ)之上，任何行為都需要不斷的被激勵(lì)，這種激勵(lì)可以是物質(zhì)的獎(jiǎng)勵(lì)，他人的認(rèn)可，也可以是自我的認(rèn)可。重要的是一個(gè)人必須感到其努力能帶來自身福利的變化。為了激勵(lì)行為者，必須讓其能夠獲得自身的勞動(dòng)成果，這是市場經(jīng)濟(jì)理念的一個(gè)基本點(diǎn)。

　　對(duì)上市公司核心人員的個(gè)別屬性，筆者無法獲取可信的資料，因此假定他們都是誠信正直、有正確的道德價(jià)值觀的經(jīng)濟(jì)人。在此假定條件下，他們的經(jīng)濟(jì)行為將取決于其所處的環(huán)境，所有能影響合理理性的經(jīng)濟(jì)人的因素歸納起來也就是激勵(lì)和約束的問題。正是由于激勵(lì)與約束的扭曲，使得上市公司的核心人員利用虛假的會(huì)計(jì)信息在股市上"圈錢"，謀求自身利益的最大化。

　　2、經(jīng)營管理的觀念、方式和風(fēng)格

　　管理當(dāng)局在建立一個(gè)有利的控制環(huán)境中起著關(guān)鍵性的作用。下面三個(gè)方面的經(jīng)營管理的觀念、方式和風(fēng)格，可能會(huì)極大地影響控制環(huán)境：（1）管理當(dāng)局對(duì)待經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)的態(tài)度和控制經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)的方法；（2）為實(shí)現(xiàn)預(yù)算、利潤和其他財(cái)務(wù)及經(jīng)營目標(biāo)，企業(yè)對(duì)管理的重視程度；（3）管理當(dāng)局對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表所持的態(tài)度和所采取的行動(dòng)。在不考慮其他控制環(huán)境因素的情況下，如果管理當(dāng)局是受某一個(gè)人或幾個(gè)人支配，那么，以上這幾個(gè)方面的影響可能會(huì)增大。目前上市公司中內(nèi)部人控制現(xiàn)象很嚴(yán)重，而作為能夠控制公司的大股東或者是內(nèi)部人在缺乏相應(yīng)的約束下，更容易出現(xiàn)不利于公司長遠(yuǎn)發(fā)展而利于自身利益增長的短期行為。著名經(jīng)濟(jì)學(xué)家吳敬蓮曾經(jīng)說過中國的股市是個(gè)大賭場，這很貼切的描述了中國股市的現(xiàn)狀。大股東與中小股東之間存在著嚴(yán)重的信息不對(duì)稱，大股東利用這種信息不對(duì)稱來制造虛假的會(huì)計(jì)信息來抬高股價(jià)，不斷從股市上獲取巨額資金，最后受損失的只能是中小股東。

　　3、董事會(huì)

　　董事會(huì)對(duì)一個(gè)公司負(fù)有重要的受托管理責(zé)任。如在董事會(huì)里成立一個(gè)有效的審計(jì)委員會(huì)，有利于公司保持良好的內(nèi)部控制。董事會(huì)監(jiān)督企業(yè)的各種經(jīng)營活動(dòng)，而審計(jì)委員會(huì)則監(jiān)督會(huì)計(jì)報(bào)表。審計(jì)委員會(huì)除了協(xié)助董事會(huì)履行其職責(zé)外，還有助于保證董事會(huì)與公司外部及內(nèi)部審計(jì)人員之間的直接溝通。

　　公司法人治理結(jié)構(gòu)是公司制的核心，而規(guī)范的公司法人治理結(jié)構(gòu)，關(guān)鍵要看董事會(huì)能否發(fā)揮作用。我國上市公司的法人治理結(jié)構(gòu)在形式上是完整的，但從內(nèi)部分析來看，不難發(fā)現(xiàn)起弊端。據(jù)有關(guān)調(diào)查表明，上市公司的董事會(huì)成員中，100%為內(nèi)部董事的公司占有效樣本數(shù)的22.1%，50%以上為內(nèi)部董事的公司占有效樣本數(shù)的78.2%，董事長和總經(jīng)理一人兼任的公司占總樣本的47.7%，由此可見，這種所謂的公司治理結(jié)構(gòu)不過是給中小股民表面上的一個(gè)交代而已，幾乎沒有相互制約的力量。

　　4、內(nèi)部審計(jì)

　　內(nèi)部審計(jì)是企業(yè)自我獨(dú)立評(píng)價(jià)的一種活動(dòng)，內(nèi)部審計(jì)可通過協(xié)助管理當(dāng)局監(jiān)督其他控制政策和程序的有效性，來促成好的控制環(huán)境的建立。內(nèi)部審計(jì)的有效性與其權(quán)限、人員的資格以及可使用的資源緊密相關(guān)。內(nèi)部審計(jì)人員必須獨(dú)立于被審計(jì)部門，并且必須直接向董事會(huì)或?qū)徲?jì)委員會(huì)報(bào)告。

　　如果銀廣廈的內(nèi)部審計(jì)有效，雖然不一定能夠完全制止虛假會(huì)計(jì)信息的產(chǎn)生，但會(huì)加大制造虛假會(huì)計(jì)信息的成本，因此可以有一定的控制作用。既然銀廣廈能夠通過偽造購銷合同、偽造出口報(bào)關(guān)單、虛開增值稅專用發(fā)票、偽造免稅文件和偽造金融票據(jù)等手段，虛構(gòu)主營業(yè)務(wù)收入，虛構(gòu)巨額利潤７.４５億元，可見其內(nèi)部審計(jì)即使存在，也不具備真正意義上的獨(dú)立性，不過是又多了一個(gè)擺設(shè)。

　　5、人事政策和實(shí)務(wù)

　　一個(gè)好的人事政策和實(shí)務(wù)，能確保執(zhí)行公司政策和程序的人員具有勝任能力和正直品行。公司必須雇傭足夠的人員并給予足夠的資源，使其能完成所分配的任務(wù)，這是建立合適的控制環(huán)境的基礎(chǔ)。公司職員的勝任能力和正直性在很大程度上取決于公司的有關(guān)雇傭、訓(xùn)練、待遇、業(yè)績考評(píng)及晉升等政策和程序的合理程度。所謂"高薪養(yǎng)廉"是指公司為防止員工的腐敗行為，給高層管理人員提供高薪水的做法。雖然高薪不一定養(yǎng)廉，但養(yǎng)廉一定要高薪。

　　而我國上市公司有很大一部分是原來的國有企業(yè)改制上市的，因此在人員的聘用上或多或少都帶有國有企業(yè)的色彩，同時(shí)也沒有完全建立適合本企業(yè)的人力資源流轉(zhuǎn)機(jī)制，加上外部的勞動(dòng)力市場存在的約束不力，雇員極有可能產(chǎn)生短期行為。

　　6、外部影響

　　外部影響的因素較多，最直接的外部影響來自于有關(guān)管理機(jī)構(gòu)實(shí)施的監(jiān)督及提出的要求，這種要求有利于提高企業(yè)的控制意識(shí)。對(duì)上市公司而言，其接受的直接管理機(jī)構(gòu)的檢查來自于中國證監(jiān)會(huì)和注冊(cè)會(huì)計(jì)師事務(wù)所等中介機(jī)構(gòu)。

　　中國證監(jiān)會(huì)在股票上市過程中，承擔(dān)了一個(gè)全能的角色，既要負(fù)責(zé)新上市公司的資格審查，也要負(fù)責(zé)日常上市管理，包括對(duì)事故的處理。但中國證監(jiān)會(huì)一方面要禁止虛假會(huì)計(jì)信息的產(chǎn)生，以免引發(fā)資本市場危機(jī)；另一方面，它又是政府的職能部門，要對(duì)國有大中型企業(yè)進(jìn)行扶持，而我國國有大中型企業(yè)在1998年以前總體效益低下，要上市就需要包裝，過度的包裝就會(huì)有虛假會(huì)計(jì)信息的存在。注冊(cè)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的處境也一樣，從獨(dú)立的原則來說，是應(yīng)該采用合理的審計(jì)程序發(fā)現(xiàn)虛假會(huì)計(jì)信息的存在，以維護(hù)該行業(yè)的聲譽(yù)，在一個(gè)健全的市場經(jīng)濟(jì)中，會(huì)計(jì)師事務(wù)所的聲譽(yù)就是其賴以生存的條件；另一方面，這一行業(yè)競爭激烈，如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師事務(wù)所只是一味地堅(jiān)持公正、獨(dú)立的立場來出具審計(jì)報(bào)告，可能上市公司都不會(huì)請(qǐng)這樣的事務(wù)所為其出具審計(jì)報(bào)告。所以中國證監(jiān)會(huì)在監(jiān)管的過程中和注冊(cè)會(huì)計(jì)師事務(wù)所在審計(jì)過程中都處于一個(gè)兩難的境地，在這種狀況下，中國證監(jiān)會(huì)和中介機(jī)構(gòu)都沒有形成完全拒絕虛假會(huì)計(jì)信息的機(jī)制，這在一定程度上就削弱了企業(yè)的控制意識(shí)。

　　7、組織結(jié)構(gòu)、授權(quán)和分配責(zé)任的方法和管理控制方法

　　管理當(dāng)局設(shè)置合理的組織結(jié)構(gòu)，明確地建立授權(quán)與分配責(zé)任的方法，運(yùn)用適當(dāng)?shù)墓芾砜刂品椒ǘ伎纱蟠笤鰪?qiáng)組織的控制意識(shí)，有助于建立良好的內(nèi)部控制環(huán)境。

　　相對(duì)來講上市公司在這些結(jié)構(gòu)與方法的設(shè)置上還是比較合理的，但因?yàn)樵诖嬖趦?nèi)部人控制的情況下，盡管構(gòu)建的組織結(jié)構(gòu)、授權(quán)與分配責(zé)任的方法以及管理控制方法是合理的，很難說公司在運(yùn)做過程中是嚴(yán)格按照其所構(gòu)建的組織結(jié)構(gòu)和管理方法來操作的。所以問題的關(guān)鍵并不在于結(jié)構(gòu)和方法的設(shè)置上，還在權(quán)力的制衡以及外部的約束上。
　　
　　三、重塑內(nèi)部控制環(huán)境
　　
　　鑒于以上分析，筆者認(rèn)為重塑上市公司內(nèi)部控制環(huán)境的關(guān)鍵在于以下幾點(diǎn)：

　　1、建立真正意義上的公司法人治理結(jié)構(gòu)，使權(quán)力有所制衡?，F(xiàn)在推行獨(dú)立董事制度就是完善公司法人治理結(jié)構(gòu)的一項(xiàng)具體措施。中國證監(jiān)會(huì)近日初步擬訂了《關(guān)于在上市公司建立獨(dú)立董事制度的指導(dǎo)意見》的征求意見稿。征求意見稿規(guī)定，上市公司應(yīng)當(dāng)建立獨(dú)立董事制度，境內(nèi)外各上市公司應(yīng)當(dāng)在2002年6月30日前修改公司章程，聘任適當(dāng)人員擔(dān)任獨(dú)立董事。建立獨(dú)立董事制度一方面要確定對(duì)獨(dú)立董事人員的選擇，另一方面要確定獨(dú)立董事的組織方式。一般來說，獨(dú)立董事大都是某一領(lǐng)域的知名人士或?qū)I(yè)技術(shù)人士，現(xiàn)階段，我國的注冊(cè)會(huì)計(jì)師、職業(yè)律師、社會(huì)研究機(jī)構(gòu)的研究人員、金融中介機(jī)構(gòu)中的資深管理人員以及在大公司任職多年的高級(jí)管理人員等，都可以作為獨(dú)立董事的來源。對(duì)于獨(dú)立董事的組織形式可借鑒市場經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)國家的做法，逐步建立專門對(duì)公司高層管理人員的經(jīng)營績效進(jìn)行獨(dú)立評(píng)估的機(jī)構(gòu)，他們以類似于律師事務(wù)所的組織方式依賴市場化運(yùn)做來謀求生存。

　　2、建立相應(yīng)的激勵(lì)約束機(jī)制，把核心人員及其員工的短期行為長期化。股票期權(quán)制度在理論上來講是可以解決這個(gè)問題，重要的是在具體化操作的過程中要掌握好激勵(lì)和約束的度，一定要使激勵(lì)和約束相適應(yīng)，這需要各個(gè)公司根據(jù)其自身的特點(diǎn)和需要設(shè)計(jì)出合理的期權(quán)額度和行權(quán)價(jià)格等具體實(shí)施細(xì)節(jié)。通過這種激勵(lì)和約束，使公司核心人員更關(guān)注公司長遠(yuǎn)的發(fā)展，從根源上消除制造虛假會(huì)計(jì)信息的動(dòng)機(jī)。建立良好的人力資源管理機(jī)制，提高公司有關(guān)雇傭、訓(xùn)練、待遇、業(yè)績考評(píng)及晉升等政策和程序的合理程度。

　　3、加強(qiáng)內(nèi)部審計(jì)的作用，同時(shí)轉(zhuǎn)化內(nèi)部審計(jì)的主要職能。要加強(qiáng)審計(jì)的作用，先要提高審計(jì)的地位，對(duì)于審計(jì)部門的設(shè)置應(yīng)該高于其他職能部門，這樣才能保證內(nèi)部審計(jì)的獨(dú)立性和權(quán)威性，否則只能是行同虛設(shè)。同時(shí)要把審計(jì)工作的主要職能從查錯(cuò)防弊轉(zhuǎn)到對(duì)公司的管理作出分析、評(píng)價(jià)和提出管理建議上來。

　　4、加重制造虛假會(huì)計(jì)信息上市公司的處罰力度，從而增加制造虛假會(huì)計(jì)信息的成本，同時(shí)，加大對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的處罰力度，使得注冊(cè)會(huì)計(jì)師更為謹(jǐn)慎持業(yè)，保持其持業(yè)的規(guī)范性和獨(dú)立性，形成一種拒絕虛假會(huì)計(jì)信息的機(jī)制。盡管《公司法》中規(guī)定"對(duì)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告作虛假記載"的，"由國務(wù)院證券管理部門決定暫停其股票上市"的規(guī)定，但從迄今為止尚無公司因此而被暫停上市的現(xiàn)狀看，似乎并無一家公司有"對(duì)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告作虛假記載"的行為。這也說明了盡管有相關(guān)法律的規(guī)定，但是卻不能依法辦理，在一定程度上仍然是人治而不是法治，一個(gè)無法得到執(zhí)行的制度，就不具備基本的約束力。從對(duì)一系列會(huì)計(jì)信息造假案的處理中，我們不難看出，不管是對(duì)上市公司還是對(duì)中介機(jī)構(gòu)，處罰力度都在逐漸增大，當(dāng)然漸進(jìn)式的改革是不可能一蹴而就的，制度也是在不斷的實(shí)踐中完善起來的，隨著各個(gè)方面運(yùn)做的規(guī)范，良好的內(nèi)部控制環(huán)境也就隨之形成了。