一、問題的提出

　?。ㄒ唬﹪?guó)內(nèi)外重大財(cái)務(wù)舞弊案挑戰(zhàn)公司的內(nèi)部控制

　　1.國(guó)外安然公司事件

　　2001年12月2日，作為美國(guó)500強(qiáng)公司排名第七的美國(guó)能源業(yè)巨頭安然公司正式向紐約聯(lián)邦地方法院申請(qǐng)破產(chǎn)。安然事件引發(fā)了全世界一系列深層次、廣泛的討論。從表面上看安然公司的破產(chǎn)失敗與其財(cái)務(wù)舞弊有著直接的關(guān)系，但從深層分析，與公司治理結(jié)構(gòu)的不合理和內(nèi)部控制實(shí)施中的缺陷和問題更有直接關(guān)系。安然公司正是利用了公司治理結(jié)構(gòu)最薄弱的環(huán)節(jié)和內(nèi)部控制上的缺陷，而且走得太遠(yuǎn)，才導(dǎo)致破產(chǎn)的。除了公司發(fā)生的重大財(cái)務(wù)造假問題外，許多專家學(xué)者都普遍認(rèn)為，正是由于安然公司內(nèi)部控制上的缺陷，誘發(fā)了財(cái)務(wù)舞弊，進(jìn)而加劇導(dǎo)致了安然的破產(chǎn)。

　　國(guó)際上大量事實(shí)已證明，舞弊案件的出現(xiàn)與公司內(nèi)部控制未能發(fā)揮應(yīng)有的作用存在直接關(guān)系，這使人們不得不把關(guān)注的焦點(diǎn)從企業(yè)外部環(huán)境轉(zhuǎn)向企業(yè)的內(nèi)部控制機(jī)制方面，認(rèn)為外部環(huán)境是外因，有效的內(nèi)部控制機(jī)制是內(nèi)因。因此，在全球范圍內(nèi)要求加強(qiáng)對(duì)公司內(nèi)部控制的監(jiān)管呼聲日盛，人們逐漸地認(rèn)識(shí)到，會(huì)計(jì)監(jiān)管的第一要?jiǎng)?wù)是對(duì)內(nèi)部控制的監(jiān)管。

　　2. 國(guó)內(nèi)公司財(cái)務(wù)造假事件

　　我國(guó)股市中虛假財(cái)務(wù)報(bào)告也時(shí)有發(fā)生，瓊民源、鄭百文、黎明股份、紅光實(shí)業(yè)、銀廣夏等一系列會(huì)計(jì)造假案無不折射出內(nèi)部控制問題。銀廣夏案件的天津廣夏公司，就是由李有強(qiáng)一人擔(dān)任董事長(zhǎng)兼總經(jīng)理，大大削弱了內(nèi)部控制中的公司治理制度的相互制衡機(jī)制。高層管理人員交叉任職，董事會(huì)和總經(jīng)理班子人員重疊，這種交叉任職的后果是董事會(huì)與總經(jīng)理班子之間權(quán)責(zé)不清，制衡力度銳減。李有強(qiáng)大權(quán)獨(dú)攬，常常集控制權(quán)、執(zhí)行權(quán)和監(jiān)督權(quán)于一身，并有較大的任意性，使內(nèi)部控制中的公司治理制度難以奏效。

　　德隆系崩盤不僅牽連上市公司20余家，且市值超過200億。江蘇瓊花事件同樣造成新生中小板流通市值損失一度超過5.42億，在一定程度上也是因?yàn)檫@些企業(yè)的內(nèi)部控制形同虛設(shè)。

　　鄭州亞細(xì)亞內(nèi)部控制失敗案例也使我們記憶猶新，該商場(chǎng)1989年5 月開業(yè)，1990年收入達(dá)1.86億，1995年收入達(dá)4.8億，引來當(dāng)時(shí)全國(guó)30 個(gè)省市的200多家企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)參觀，李鵬、朱镕基、李嵐清等國(guó)家領(lǐng)導(dǎo)甚至也都參觀過。但是由于在經(jīng)營(yíng)中控制環(huán)境失效，風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)差，沒有適當(dāng)?shù)目刂苹顒?dòng)，內(nèi)部監(jiān)督不力，信息溝通不暢，該公司于1998年8月15日關(guān)門。

　?。ǘ﹥?nèi)部控制與財(cái)務(wù)造假

　　對(duì)于一個(gè)企業(yè)而言，要解決的管理上的基本問題可歸納為兩個(gè)，一是激勵(lì)問題，二是約束問題。這兩個(gè)問題都與控制有著密切的聯(lián)系。在管理活動(dòng)中只有計(jì)劃、組織和領(lǐng)導(dǎo)是遠(yuǎn)遠(yuǎn)不夠的。人是容易犯錯(cuò)誤的，即使大多數(shù)的人都具有良好的動(dòng)機(jī)和意圖，而少數(shù)別有用心的人更難免弄虛作假的行為。所以，要保證實(shí)現(xiàn)經(jīng)營(yíng)目標(biāo)，就要檢驗(yàn)進(jìn)行的或已完成的工作是否同所擬定的計(jì)劃、發(fā)出的指示和確定的原則相符合。旨在發(fā)現(xiàn)、糾正和防止錯(cuò)誤，這就是控制。內(nèi)部控制是公司的管理層建立的，為了保證財(cái)產(chǎn)的安全完整、信息披露的準(zhǔn)確性和可靠性、提高企業(yè)的經(jīng)營(yíng)效率以及促進(jìn)企業(yè)貫徹既定的經(jīng)營(yíng)方針，所設(shè)計(jì)的總體規(guī)劃及所采用的與總體規(guī)劃相適應(yīng)的一切方法、程序和措施。內(nèi)部控制是公司治理結(jié)構(gòu)的有機(jī)組成部分，是完善公司治理結(jié)構(gòu)的可靠保證。

　　有史以來的財(cái)務(wù)造假案的具體目的復(fù)雜多樣，但歸納起來可形成兩個(gè)主要的驅(qū)動(dòng)，一是個(gè)人貪欲的驅(qū)動(dòng)，二是粉飾公司業(yè)績(jī)的驅(qū)動(dòng)。在我國(guó)的企事業(yè)單位中，個(gè)人貪污犯罪的方式和手段各有不同。但是，所有的犯罪事實(shí)中有一個(gè)共同點(diǎn)是他們通過會(huì)計(jì)造假來實(shí)施犯罪，而會(huì)計(jì)造假的環(huán)境支持是單位內(nèi)部控制的漏洞或失效。他們利用單位內(nèi)部控制的漏洞和缺陷，大肆貪污、挪用公款，給國(guó)家和企業(yè)造成了重大經(jīng)濟(jì)損失。

　　國(guó)內(nèi)外一系列的公司財(cái)務(wù)造假案的共同目的是為了粉飾公司業(yè)績(jī)。出于這種目的的財(cái)務(wù)造假與公司內(nèi)部控制的關(guān)系可從兩個(gè)方面分析：

　　1.采取違反財(cái)務(wù)報(bào)告的內(nèi)部會(huì)計(jì)控制的做法進(jìn)行會(huì)計(jì)造假，虛構(gòu)財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)，達(dá)到粉飾公司業(yè)績(jī)的目的。公司財(cái)務(wù)報(bào)告的內(nèi)部會(huì)計(jì)控制的漏洞為會(huì)計(jì)造假的成功提供了可乘之機(jī)。世通公司就是利用公司財(cái)務(wù)報(bào)告的內(nèi)部會(huì)計(jì)控制的漏洞進(jìn)行會(huì)計(jì)造假，虛構(gòu)了近100億美元的利潤(rùn)。公司在2001年前三個(gè)季度對(duì)外披露的資本支出中，有20億美元既未納入2001年度的資本支出預(yù)算，也未獲得任何授權(quán)批準(zhǔn)，嚴(yán)重違反了內(nèi)部控制。公司內(nèi)部審計(jì)人員還查出了一筆既沒有原始憑證支持，也沒有授權(quán)簽字的5億美元的電腦費(fèi)用?？梢?，公司財(cái)務(wù)報(bào)告的內(nèi)部會(huì)計(jì)控制上的漏洞和失效，是許多公司財(cái)務(wù)舞弊頻頻得手的重要因素。

　　2.公司忽視風(fēng)險(xiǎn)管理與控制，一旦遭受風(fēng)險(xiǎn)時(shí)，便萌生了通過財(cái)務(wù)造假來維系公司業(yè)績(jī)的動(dòng)機(jī)。大量的研究已經(jīng)表明，當(dāng)公司業(yè)績(jī)不佳或下滑的時(shí)候，公司更容易滋生會(huì)計(jì)造假的邪念。而大多數(shù)公司業(yè)績(jī)不佳或下滑的主要原因是不重視內(nèi)部控制中的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估與管理。國(guó)內(nèi)外發(fā)生財(cái)務(wù)造假案的許多公司董事會(huì)和管理層都缺乏對(duì)公司風(fēng)險(xiǎn)管理活動(dòng)的控制和評(píng)價(jià)，當(dāng)風(fēng)險(xiǎn)來臨時(shí)會(huì)措手不及、無力抵御，難以用真實(shí)的業(yè)績(jī)來支撐高位的股價(jià)，因此鋌而走險(xiǎn)選擇會(huì)計(jì)造假。在內(nèi)部控制中的風(fēng)險(xiǎn)管理與財(cái)務(wù)造假的關(guān)系中，呈現(xiàn)出一種特殊的形式：公司忽視風(fēng)險(xiǎn)管理-風(fēng)險(xiǎn)來臨時(shí)業(yè)績(jī)下滑-進(jìn)行會(huì)計(jì)造假粉飾業(yè)績(jī)-造假行為被查出、曝光-遭到法律訴訟-破產(chǎn)解散。

　　上述分析表明，無論會(huì)計(jì)造假的目的如何，會(huì)計(jì)造假與內(nèi)部控制都產(chǎn)生了一種必然的聯(lián)系，因此，強(qiáng)化對(duì)公司財(cái)務(wù)報(bào)告的內(nèi)部會(huì)計(jì)控制和風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估與管理的監(jiān)管勢(shì)在必行。

　　二、安然事件前后美國(guó)對(duì)公司內(nèi)部控制的監(jiān)管

　　安然事件發(fā)生之前的較長(zhǎng)一段時(shí)間內(nèi)，從上世紀(jì)70年代末以來，美國(guó)各界就一直在爭(zhēng)論公司在年度報(bào)告中是否必須提供內(nèi)部控制報(bào)告以及獨(dú)立審計(jì)師是否需要對(duì)內(nèi)部控制報(bào)告進(jìn)行評(píng)價(jià)和鑒證。由于存在一系列的爭(zhēng)論，因此在《薩班斯——奧克斯萊法案》出臺(tái)之前，雖然美國(guó)的個(gè)別法律對(duì)小部分金融機(jī)構(gòu)要求提供內(nèi)部控制報(bào)告，并經(jīng)獨(dú)立審計(jì)師的審計(jì)，但對(duì)大多數(shù)公司沒有要求對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告的內(nèi)部控制有效性單獨(dú)披露和報(bào)告。在現(xiàn)有的獨(dú)立審計(jì)的一般公認(rèn)審計(jì)準(zhǔn)則中，要求審計(jì)師通過執(zhí)行審計(jì)程序，了解與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)有關(guān)的內(nèi)部控制，以便計(jì)劃審計(jì)工作。審計(jì)師除了通過內(nèi)部控制的測(cè)試來獲得有效性的證據(jù)并使用這些證據(jù)來調(diào)查個(gè)別金融機(jī)構(gòu)外，很少單獨(dú)提供內(nèi)部控制有效性的報(bào)告。

　　安然事件發(fā)生后，包括注冊(cè)會(huì)計(jì)師在內(nèi)的會(huì)計(jì)監(jiān)管問題引起了美國(guó)各方面的空前關(guān)注，其中最引人注目的就是2002年7月25日美國(guó)國(guó)會(huì)通過的《薩班斯——奧克斯萊法案》（以下簡(jiǎn)稱《法案》）。該《法案》提出了很多加強(qiáng)監(jiān)管方面的要求，本文只關(guān)注與公司內(nèi)部控制有關(guān)的監(jiān)管內(nèi)容。在《法案》的404條款內(nèi)部控制的管理評(píng)估中，要求上市公司在報(bào)告年度向證券交易委員會(huì)提交關(guān)于財(cái)務(wù)報(bào)告的內(nèi)部控制報(bào)告，同時(shí)必須附有管理當(dāng)局聲明，說明管理層負(fù)有建立和維護(hù)財(cái)務(wù)報(bào)告的內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)和程序充分有效的責(zé)任，并提供管理當(dāng)局對(duì)公司財(cái)務(wù)報(bào)告的內(nèi)部控制有效性的評(píng)估。上市公司的審計(jì)師必須對(duì)管理層的內(nèi)部控制評(píng)估報(bào)告進(jìn)行測(cè)試和評(píng)價(jià)，并出具評(píng)價(jià)報(bào)告和鑒證?！斗ò浮?04條款的這些要求實(shí)際上給以往的爭(zhēng)論劃上了一個(gè)句號(hào)，對(duì)美國(guó)現(xiàn)有的上市公司財(cái)務(wù)報(bào)告和注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)報(bào)告內(nèi)容產(chǎn)生了重要影響。

　　為配合《法案》規(guī)定的上市公司提交關(guān)于財(cái)務(wù)報(bào)告的內(nèi)部控制報(bào)告以及審計(jì)師必須對(duì)管理層的內(nèi)部控制評(píng)估報(bào)告進(jìn)行審計(jì)的要求，美國(guó)證券交易委員會(huì)（SEC）在規(guī)則中，對(duì)上市公司財(cái)務(wù)報(bào)告的內(nèi)部控制報(bào)告的內(nèi)容進(jìn)行了具體的規(guī)定。包括：①管理當(dāng)局建立和維護(hù)適當(dāng)企業(yè)財(cái)務(wù)呈報(bào)內(nèi)部控制的責(zé)任報(bào)告；②管理當(dāng)局用于評(píng)價(jià)企業(yè)財(cái)務(wù)呈報(bào)內(nèi)部控制有效性的方法框架的報(bào)告；③管理當(dāng)局對(duì)到最近財(cái)政年末為止的企業(yè)財(cái)務(wù)呈報(bào)內(nèi)部控制的有效性的評(píng)價(jià)；④一個(gè)聲明，即會(huì)計(jì)師事務(wù)所已經(jīng)對(duì)管理當(dāng)局的財(cái)務(wù)呈報(bào)內(nèi)部控制有效性評(píng)價(jià)意見的鑒證報(bào)告（陳漢文等，2005）。2004年美國(guó)上市公司會(huì)計(jì)監(jiān)管委員會(huì)（PCAOB）也發(fā)布了第2號(hào)審計(jì)準(zhǔn)則，以滿足404條款的要求。在第2號(hào)審計(jì)準(zhǔn)則中，PCAOB就有關(guān)財(cái)務(wù)報(bào)告的內(nèi)部控制審計(jì)的目標(biāo)，審計(jì)的程序、方法和具體步驟，審計(jì)證據(jù)的搜集，審計(jì)判斷，審計(jì)意見的發(fā)表和財(cái)務(wù)報(bào)告的內(nèi)部控制審計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的關(guān)系等，作出了具體的規(guī)定。

　　安然、世通等重大財(cái)務(wù)舞弊案件的曝光，引起了人們對(duì)內(nèi)部控制中風(fēng)險(xiǎn)管理與評(píng)估的關(guān)注。2004年，COSO提出了內(nèi)部控制新的概念體系，即《企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理框架》。這一框架中包括了風(fēng)險(xiǎn)管理的定義；企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理的8個(gè)構(gòu)成要素，即內(nèi)部環(huán)境、目標(biāo)制定、事項(xiàng)識(shí)別、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、風(fēng)險(xiǎn)反應(yīng)、控制活動(dòng)、信息交流和監(jiān)督；4個(gè)風(fēng)險(xiǎn)管理目標(biāo)，即戰(zhàn)略目標(biāo)、經(jīng)營(yíng)目標(biāo)、報(bào)告目標(biāo)和合法性目標(biāo)。加強(qiáng)對(duì)內(nèi)部控制中的風(fēng)險(xiǎn)管理的監(jiān)管不僅有利于遏止財(cái)務(wù)造假行為，也有利于促進(jìn)上市公司的持續(xù)發(fā)展，促進(jìn)資本市場(chǎng)健康發(fā)展。

　　三、我國(guó)實(shí)施內(nèi)部控制監(jiān)管的問題和對(duì)策

　　對(duì)公司的會(huì)計(jì)監(jiān)管涉及到很多方面，但從以上的分析中可以看出，無論是財(cái)務(wù)造假還是公司衰敗，無不導(dǎo)因于內(nèi)部控制的缺陷和失效。內(nèi)部控制是實(shí)現(xiàn)公司的管理目標(biāo)和經(jīng)營(yíng)目標(biāo)的一整套支持系統(tǒng)。如果系統(tǒng)紊亂或不起作用，目標(biāo)無從談起。因此內(nèi)部控制的監(jiān)管是公司會(huì)計(jì)監(jiān)管的核心和基礎(chǔ)，是公司會(huì)計(jì)監(jiān)管之本。

　　在我國(guó)，上世紀(jì)90年代起，政府才開始加大對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制的推動(dòng)作用。1997年中國(guó)人民銀行頒布了《加強(qiáng)金融機(jī)構(gòu)內(nèi)部控制的指導(dǎo)原則》，這是我國(guó)第一個(gè)關(guān)于內(nèi)部控制的行政規(guī)定。1996 年12月財(cái)政部發(fā)布《獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第9號(hào)-內(nèi)部控制和審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)》，提出審查內(nèi)部控制的規(guī)定。中國(guó)證監(jiān)會(huì)2000年11月發(fā)布的《公開發(fā)行證券公司信息披露編報(bào)規(guī)則》要求公開發(fā)行證券的商業(yè)銀行、保險(xiǎn)公司、證券公司應(yīng)建立健全內(nèi)部控制制度，并在招股說明書正文中專設(shè)一部分，對(duì)其內(nèi)部控制制度的完整性、合理性和有效性作出說明。1999年10月頒布的《會(huì)計(jì)法》，明確提出各單位應(yīng)當(dāng)建立、健全本單位內(nèi)部會(huì)計(jì)監(jiān)督制度，這是我國(guó)第一部體現(xiàn)內(nèi)部控制要求的法律。2001年6月財(cái)政部發(fā)布了《內(nèi)部會(huì)計(jì)控制規(guī)范—基本規(guī)范（試行）》和《內(nèi)部會(huì)計(jì)控制規(guī)范—貨幣資金（試行）》，隨后又發(fā)布了采購付款、銷售收款、在建過程、對(duì)外投資和擔(dān)保等多項(xiàng)內(nèi)部會(huì)計(jì)控制規(guī)范，對(duì)內(nèi)部會(huì)計(jì)控制作出了專門的具體的規(guī)定。2001年中國(guó)證監(jiān)會(huì)還頒布實(shí)施了《證券公司內(nèi)部控制指引》。上述我國(guó)對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制監(jiān)管的法規(guī)、制度相當(dāng)不完善，主要表現(xiàn)在：一是對(duì)內(nèi)部控制規(guī)范的要求明確，但缺乏對(duì)企業(yè)的內(nèi)部控制評(píng)價(jià)、監(jiān)督和檢查等監(jiān)管方面的具體措施；二是對(duì)內(nèi)部控制監(jiān)管的企業(yè)范圍還比較窄，如證監(jiān)會(huì)的規(guī)定只涉及到公開發(fā)行證券的金融機(jī)構(gòu)。這種狀況致使相當(dāng)一部分企業(yè)的內(nèi)部控制不存在或形同虛設(shè)。因此，必須有效實(shí)施對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制的監(jiān)管，借鑒國(guó)際經(jīng)驗(yàn)，故提出以下對(duì)策：

　?。ㄒ唬┢髽I(yè)內(nèi)部監(jiān)管

　　筆者認(rèn)為，在內(nèi)部控制監(jiān)管實(shí)踐中，來自企業(yè)內(nèi)部的監(jiān)管舉足輕重，是重中之重。因?yàn)?，第一，客觀存在的外部人士與內(nèi)部人士的信息不對(duì)稱，會(huì)導(dǎo)致監(jiān)管效果和監(jiān)管質(zhì)量的差異；第二，外部監(jiān)管由于環(huán)境和條件所限，其監(jiān)管行為往往發(fā)生在事后，而內(nèi)部監(jiān)管可以在事中進(jìn)行監(jiān)管；第三，內(nèi)部監(jiān)管實(shí)質(zhì)上是一種自我監(jiān)管，整個(gè)的監(jiān)管都是建立在自我監(jiān)管的基礎(chǔ)之上的，沒有一個(gè)有效的自我監(jiān)管機(jī)制，整個(gè)監(jiān)管無從談起。眾所周知的美國(guó)世通公司的100多億利潤(rùn)的會(huì)計(jì)造假案，既不是注冊(cè)會(huì)計(jì)師，也不是政府監(jiān)管部門，而是公司的內(nèi)部審計(jì)人員發(fā)現(xiàn)和揭露的，內(nèi)部監(jiān)管的重要性可見一斑。國(guó)內(nèi)外對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制實(shí)施內(nèi)部監(jiān)管的具體執(zhí)行機(jī)構(gòu)都是內(nèi)部審計(jì)部門。

　　我國(guó)企業(yè)的內(nèi)部審計(jì)現(xiàn)狀存在很多問題，比較突出的主要問題是：

　　1.內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)設(shè)置不健全或形同虛設(shè)的現(xiàn)象比較普遍存在。長(zhǎng)沙內(nèi)部審計(jì)協(xié)會(huì)的一份調(diào)查顯示：該市已開展內(nèi)部審計(jì)工作的單位中，僅有32%的單位設(shè)立了健全的內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)，還有不少單位沒有設(shè)立內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)，根本沒有開展內(nèi)部審計(jì)工作，甚至包括一些上市公司。

　　2.內(nèi)部審計(jì)的獨(dú)立性和權(quán)威性較弱，內(nèi)部審計(jì)的作用大打折扣。多年來內(nèi)部審計(jì)較弱的獨(dú)立性和較低的權(quán)威性問題一直是阻礙內(nèi)部審計(jì)產(chǎn)生良好效應(yīng)的根本障礙。我國(guó)企業(yè)內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)的設(shè)置基本上延用的是行政模式，內(nèi)部審計(jì)部門與財(cái)務(wù)部門及其他職能部門平級(jí)，甚至隸屬于財(cái)務(wù)部門，也有的由分管財(cái)務(wù)的副總經(jīng)理或總會(huì)計(jì)師直接領(lǐng)導(dǎo)。由于內(nèi)部審計(jì)的地位低下，使內(nèi)部審計(jì)的獨(dú)立性、內(nèi)部審計(jì)職能的充分履行和內(nèi)部審計(jì)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)都受到了嚴(yán)重影響。常常是內(nèi)部審計(jì)人員提出的合理的審計(jì)建議，不能被采納或應(yīng)用，甚至得不到審計(jì)回復(fù)。

　　3.內(nèi)部審計(jì)各項(xiàng)職能的履行存在偏失。內(nèi)部審計(jì)的職能應(yīng)該包括監(jiān)督、評(píng)價(jià)和服務(wù)。但長(zhǎng)期以來，我國(guó)內(nèi)部審計(jì)部門對(duì)各項(xiàng)職能的協(xié)調(diào)不夠，在強(qiáng)調(diào)和偏重于某項(xiàng)職能時(shí)，會(huì)忽略其他的內(nèi)部審計(jì)職能。近年來，不少企業(yè)偏重于服務(wù)職能而忽略了內(nèi)部控制的監(jiān)督和評(píng)價(jià)，對(duì)企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理的評(píng)估在許多企業(yè)的內(nèi)部審計(jì)中幾乎是空白。

　　針對(duì)上述問題，為了加強(qiáng)企業(yè)內(nèi)部審計(jì)工作，解決企業(yè)內(nèi)部控制的自我監(jiān)管問題，建議采取以下必要的措施：

　　1. 應(yīng)強(qiáng)制要求所有企業(yè)必須建立內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)或設(shè)置專職的內(nèi)部審計(jì)人員。美國(guó)新的紐約股票交易規(guī)則要求，所有納斯達(dá)克上市的公司必須有內(nèi)部審計(jì)部門。我國(guó)應(yīng)在有關(guān)的法律和法規(guī)中作出相應(yīng)規(guī)定。

　　2.內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)必須由審計(jì)委員會(huì)直接領(lǐng)導(dǎo)，并向董事會(huì)和審計(jì)委員會(huì)報(bào)告工作。審計(jì)委員會(huì)決定內(nèi)部審計(jì)主管的聘用和解聘，以增強(qiáng)內(nèi)部審計(jì)的獨(dú)立性和權(quán)威性。

　　3.內(nèi)部審計(jì)部門應(yīng)加強(qiáng)對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制的評(píng)審。國(guó)家審計(jì)署在2003年3月發(fā)布的《審計(jì)署關(guān)于內(nèi)部審計(jì)工作的規(guī)定》中，明確規(guī)定了內(nèi)部審計(jì)的職責(zé)之一是對(duì)本單位及所屬單位內(nèi)部控制制度的健全性和有效性以及風(fēng)險(xiǎn)管理進(jìn)行評(píng)審。內(nèi)部審計(jì)在履行其職能時(shí)，應(yīng)加強(qiáng)對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制的評(píng)審，定期對(duì)內(nèi)部控制設(shè)計(jì)和實(shí)施的有效性進(jìn)行評(píng)估，并提出評(píng)估報(bào)告。

　　4.內(nèi)部審計(jì)部門應(yīng)有效開展對(duì)內(nèi)部控制中的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的評(píng)審

　　風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估，是指組織管理層對(duì)影響組織目標(biāo)實(shí)現(xiàn)的不確定性事件的評(píng)估。風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估是組織內(nèi)部控制的要素之一，也是組織風(fēng)險(xiǎn)管理過程的組成內(nèi)容。建立、健全風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估機(jī)制并使之有效運(yùn)行是組織管理層的責(zé)任。內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)和人員應(yīng)當(dāng)充分了解組織的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估工作，審查和評(píng)價(jià)其充分性和有效性，以協(xié)助組織管理層進(jìn)行有效的風(fēng)險(xiǎn)管理活動(dòng)。在完成風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估過程的評(píng)價(jià)之后，內(nèi)部審計(jì)應(yīng)當(dāng)對(duì)組織管理層是否根據(jù)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估結(jié)果采取適當(dāng)?shù)娘L(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)措施進(jìn)行進(jìn)一步的評(píng)價(jià)。內(nèi)部審計(jì)人員應(yīng)向組織適當(dāng)管理層報(bào)告對(duì)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的審查和評(píng)價(jià)結(jié)果。對(duì)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的審查和評(píng)價(jià)結(jié)果一般包括在內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告中。

　　5.強(qiáng)化公司審計(jì)委員會(huì)制度，改變目前對(duì)建立審計(jì)委員會(huì)的非強(qiáng)制性要求，將建立審計(jì)委員會(huì)的要求寫進(jìn)公司法。

　?。ǘ┢髽I(yè)外部監(jiān)管

　　1.政府監(jiān)管

　　我國(guó)政府對(duì)企業(yè)的會(huì)計(jì)監(jiān)管主要是國(guó)家證券管理部門和國(guó)家財(cái)政部門。中國(guó)證監(jiān)會(huì)和證券交易所的監(jiān)管對(duì)象是上市公司，監(jiān)管范圍是公司治理和信息披露。我國(guó)現(xiàn)行的公司治理準(zhǔn)則和信息披露制度中，有關(guān)對(duì)內(nèi)部控制的監(jiān)管要求所見無幾?，F(xiàn)實(shí)中很多上市公司的定期報(bào)告中都很少提及內(nèi)部控制實(shí)施和公司風(fēng)險(xiǎn)管理的評(píng)估情況。雖然在定期報(bào)告中增加了“管理層討論與分析部分”，只是要求公司管理層對(duì)報(bào)告期內(nèi)發(fā)生和將要發(fā)生的重大事項(xiàng)對(duì)公司經(jīng)營(yíng)成果和財(cái)務(wù)狀況的影響進(jìn)行討論與分析。但是，沒有對(duì)所有上市公司就其內(nèi)部控制實(shí)施情況提出集中、明確和普遍的評(píng)價(jià)要求。為加強(qiáng)財(cái)務(wù)報(bào)告的內(nèi)部控制，從機(jī)制上遏制財(cái)務(wù)舞弊，應(yīng)修訂上市公司年度報(bào)告披露準(zhǔn)則，要求上市公司在年度報(bào)告中增加公司內(nèi)部控制報(bào)告，并要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師提供公司內(nèi)部控制評(píng)審報(bào)告。公司內(nèi)部控制報(bào)告應(yīng)不僅限于財(cái)務(wù)報(bào)告方面的控制，也應(yīng)包括風(fēng)險(xiǎn)管理與評(píng)估的控制。

　　財(cái)政部的監(jiān)管對(duì)象是所有企業(yè)，監(jiān)管范圍是會(huì)計(jì)核算與會(huì)計(jì)監(jiān)督。雖然目前的《會(huì)計(jì)法》明確要求企業(yè)要建立、健全內(nèi)部會(huì)計(jì)監(jiān)督制度，并且財(cái)政部已經(jīng)發(fā)布了一系列內(nèi)部會(huì)計(jì)控制規(guī)范，但對(duì)內(nèi)部控制監(jiān)管并無具體措施和要求。在國(guó)務(wù)院發(fā)布的《企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告條例》中，對(duì)企業(yè)的半年和年度財(cái)務(wù)報(bào)告要求提供會(huì)計(jì)報(bào)表附注和財(cái)務(wù)情況說明書，但其中都沒有涉及到企業(yè)內(nèi)部控制情況的說明?？梢娢覈?guó)目前在財(cái)務(wù)報(bào)告體系中對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制的監(jiān)管措施仍然是蒼白無力。應(yīng)在財(cái)務(wù)報(bào)告的構(gòu)成內(nèi)容上要求企業(yè)在年度財(cái)務(wù)報(bào)告中增加內(nèi)部控制報(bào)告，尤其是關(guān)于財(cái)務(wù)報(bào)告的內(nèi)部控制報(bào)告，并要求凡是企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告須經(jīng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的，同時(shí)要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制報(bào)告進(jìn)行審計(jì)。

　　2.社會(huì)監(jiān)管

　　社會(huì)對(duì)企業(yè)的會(huì)計(jì)監(jiān)管主要來自于注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立審計(jì)。在我國(guó)的獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則中有單獨(dú)的內(nèi)部控制審計(jì)準(zhǔn)則，但是準(zhǔn)則中對(duì)內(nèi)部控制的測(cè)試是基于會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)的需要。通過對(duì)內(nèi)部控制的符合性測(cè)試，來確定實(shí)質(zhì)性測(cè)試的性質(zhì)、時(shí)間和范圍。準(zhǔn)則中對(duì)內(nèi)部控制測(cè)試的要求并不是強(qiáng)制和必須的，而是注冊(cè)會(huì)計(jì)師根據(jù)企業(yè)內(nèi)部控制情況作出選擇的。正是在現(xiàn)行審計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定下，相當(dāng)一部分會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師忽略或者不進(jìn)行企業(yè)內(nèi)部控制的測(cè)試和評(píng)審，在年度審計(jì)報(bào)告之外也不提供或者很少提供管理建議書。即使進(jìn)行內(nèi)部控制的測(cè)試，也僅僅涉及到企業(yè)整個(gè)內(nèi)部控制的個(gè)別環(huán)節(jié)和個(gè)別部分。美國(guó)的PCAOB為配合《法案》規(guī)定的上市公司審計(jì)師必須對(duì)管理層的內(nèi)部控制評(píng)估報(bào)告進(jìn)行審計(jì)的要求，發(fā)布了新的審計(jì)準(zhǔn)則，提出了對(duì)公司財(cái)務(wù)報(bào)告的內(nèi)部控制報(bào)告進(jìn)行審計(jì)的具體規(guī)定，這是值得我國(guó)借鑒的。應(yīng)修訂我國(guó)的獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則，從注冊(cè)會(huì)計(jì)師負(fù)有對(duì)公司內(nèi)部控制監(jiān)管責(zé)任的角度出發(fā)，來制定內(nèi)部控制審計(jì)的獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則，發(fā)揮社會(huì)監(jiān)管的作用。

　　總之，在制度層面的監(jiān)管上，內(nèi)部控制的監(jiān)管是整個(gè)會(huì)計(jì)監(jiān)管的基礎(chǔ)和核心，是會(huì)計(jì)監(jiān)管的根本。我們應(yīng)加強(qiáng)對(duì)內(nèi)部控制監(jiān)管的理論和實(shí)踐問題的研究，為建立健全一套完善的會(huì)計(jì)監(jiān)管理論與方法體系而努力。