一、關于我國企業(yè)集團內(nèi)部控制與預算管理的研究現(xiàn)狀

　?。ㄒ唬┢髽I(yè)內(nèi)部控制與預算管理的研究現(xiàn)狀

　　企業(yè)內(nèi)部控制是由公司董事會、經(jīng)理層以及其他員工實施的，旨在為實現(xiàn)經(jīng)營活動的效率和效果、財務報告的可靠、相關法律法規(guī)的遵循等目標而提供合理保證的過程，其整體框架包括控制環(huán)境、控制活動、風險評估、信息與溝通、監(jiān)督機制（COSO，1992）。COSO2004在其公布的研究報告《企業(yè)風險管理的框架》（討論稿）中，把內(nèi)部控制的目標解釋為戰(zhàn)略目標、經(jīng)營目標、報告目標和遵守目標；并將內(nèi)部控制的五大要素擴展為風險管理的八大要素：內(nèi)部環(huán)境、目標制定、事項識別、風險評估、風險反應、控制活動、信息與溝通、監(jiān)控。

　　而預算管理作為一種價值管理，是以企業(yè)價值最大化為目標的。2002年4月我國財政部印發(fā)的《關于企業(yè)實行預算管理的指導意見》中指出：“預算管理是利用預算對企業(yè)各部門、各單位的各種財務及非財務資源進行分配、考核、控制，以便有效地組織和協(xié)調(diào)企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營活動，完成既定的經(jīng)營目標。并指出，財務預算、業(yè)務預算、資本預算、籌資預算共同構成企業(yè)的全面預算”。

　?。ǘτ凇捌髽I(yè)集團”概念的界定

　　本文所指的企業(yè)集團是指以中國的董事會管理模式為主的中國的企業(yè)集團，不同于美國或日本的董事會模式。董事會模式的不同將直接影響到公司治理原則中董事會具體內(nèi)容的不同。美國采取的是單層制董事會，中國采取的是雙層制董事會，日本屬于介于二者之間的董事會類型（李維安，2001）[c].2002年中國證監(jiān)會和原國家經(jīng)濟貿(mào)易委員會聯(lián)合發(fā)布的《上市公司治理準則》規(guī)定，上市公司董事會可以按照股東大會的有關決議，設立戰(zhàn)略、審計、提名、薪酬與考核等專門委員會。在我國董事會專門委員會的設立必須經(jīng)股東大會做出決議，董事會不能自行設立，這是與日本、美國立法顯著不同之處。

　?。ㄈ┢髽I(yè)集團與集團公司的區(qū)別

　　在以往有關企業(yè)集團的研究中，人們常常以集團公司替代企業(yè)集團，但二者有根本性的區(qū)別：一是法律地位不同。集團公司作為一個經(jīng)濟實體具有法人資格，企業(yè)集團是法人企業(yè)的聯(lián)合，其本身不具備法人資格。二是結構層次不同。就集團公司而言，無論它有多少子公司，但由于集團公司內(nèi)部推行資產(chǎn)一體化，其內(nèi)部單位都緊密聯(lián)合。企業(yè)集團由于內(nèi)部聯(lián)合的不同，而呈現(xiàn)出組織結構上的多層次性。三是聯(lián)結紐帶不同。集團公司的聯(lián)結紐帶主要是產(chǎn)權紐帶，而企業(yè)集團不僅有產(chǎn)權紐帶，還有產(chǎn)品、人事、技術、經(jīng)濟等多種聯(lián)結紐帶。四是集團公司是企業(yè)集團的核心部分。企業(yè)集團分為核心層、緊密層、半緊密層和協(xié)作層，而集團公司實際上由企業(yè)集團的核心層和緊密層組成。

　　對企業(yè)集團而言，由于存在兩權分離、委托人與代理人財務目標不一致和會計信息不對稱、股權過度集中和董事會約束力弱化等治理結構問題，企業(yè)集團內(nèi)部會造成經(jīng)營者損害所有者利益的現(xiàn)象，故此才引出預算管理問題。期望通過預算管理來約束集團經(jīng)營者的行為，確保企業(yè)價值最大化。

　　二、預算管理在企業(yè)內(nèi)部控制中的作用

　　預算管理作為內(nèi)部控制中的一部分，加強預算管理是保證內(nèi)部控制有效實施的一個有力的手段。健全的預算管理能夠促進企業(yè)內(nèi)部控制的有效實施，而企業(yè)內(nèi)部控制的實施水平又在一定程度上影響著預算管理的水平。

　　預算管理是涉及企業(yè)方方面面的目標體系，是整合企業(yè)實物流、資金流、信息流和人力資源流的必要經(jīng)營機制，并在此基礎上建立和完善全面預算管理信息系統(tǒng)。企業(yè)的內(nèi)部控制活動就是通過信息流來控制實物流、資金流和人力資源流的過程控制系統(tǒng)。企業(yè)經(jīng)理人員從預算管理信息系統(tǒng)中提取那些相對重要及其值得重視的各類信息，包括反饋和前沿信息、公司整體與各子公司信息、公司內(nèi)部與外部信息，此時預算的優(yōu)勢才能更好更大限度的發(fā)揮出來，更加有效的為決策服務。三、企業(yè)集團預算管理與一般企業(yè)預算管理的區(qū)別基于價值管理的理念，我國企業(yè)集團預算管理與一般企業(yè)預算管理的不同表現(xiàn)在以下幾個方面：

　　（一）企業(yè)集團預算管理在組織體系上，將責任中心劃分為資本經(jīng)營責任中心、資產(chǎn)經(jīng)營責任中心、商品經(jīng)營責任中心和產(chǎn)品經(jīng)營責任中心，其中資本經(jīng)營責任中心是最高層次、最重要的責任中心。

　?。ǘ┢髽I(yè)集團預算管理在預算目標體系上，將資本增值、經(jīng)濟利潤、凈資產(chǎn)收益率、總資產(chǎn)報酬率、總資產(chǎn)周轉率等價值量指標作為預算管理的最重要、最關鍵的指標。

　?。ㄈ┢髽I(yè)集團預算管理在預算編制體系上，以財務預算為中心和向?qū)?，資本預算和經(jīng)營預算都要符合財務預算目標的要求。

　　（四）企業(yè)集團預算管理在預算報告體系上，以會計報告系統(tǒng)為中心，包括財務會計報告和管理會計報告。經(jīng)營業(yè)務預算報告作為預算報告系統(tǒng)的組成部分，一方面反映各業(yè)務的預算執(zhí)行情況，另一方面是對會計報告的補充和說明。

　?。ㄎ澹┢髽I(yè)集團預算管理在預算評價體系上，主要以價值量指標為依據(jù)，包括以價值量反映效率指標和效果指標。

　?。┢髽I(yè)集團預算管理在預算激勵體系上，將資本增值或經(jīng)濟效率與經(jīng)營者的利益緊密聯(lián)系，使股東價值增加與經(jīng)營者報酬成正比。

　?。ㄆ撸┢髽I(yè)集團預算管理在預算監(jiān)控體系上，將監(jiān)督控制重點放在對以價值為基礎的預算目標、預算報告、預算評價和預算激勵等環(huán)節(jié)。特別是從基于價值的監(jiān)控角度出發(fā)，內(nèi)部審計控制發(fā)揮了重要的作用。

　　由于企業(yè)集團是由許多具有獨立法人資格的企業(yè)組成，各獨立企業(yè)獨立編制其預算，因此企業(yè)集團預算管理是由各子孫公司的獨立預算組成的一個預算系統(tǒng)，母公司的預算是所有子孫公司預算的系統(tǒng)整合而不是簡單加減。

　　四、通過預算管理加強企業(yè)集團內(nèi)部控制

　　Goold和Campbell等學者以總部與各業(yè)務經(jīng)營單位間的管理關系為出發(fā)點，將企業(yè)集團管理控制劃分為三種不同模式，即戰(zhàn)略規(guī)劃型（集權型）、財務控制型（分權型）和戰(zhàn)略控制型（折中型）[d].我國企業(yè)集團預算管理一般采取折中預算的管理模式，這將從戰(zhàn)略的高度選擇了適合我國企業(yè)集團預算管理的模式。在這種模式下，預算管理應當而且必須成為母公司強化財務管理的重要機制。但是如何強化預算控制職能，還有好多基礎性問題需要解決，其中最為關鍵的一項工作就是如何通過預算管理加強內(nèi)部控制，使預算管理從戰(zhàn)略的角度為提升企業(yè)集團整體價值服務。本文從預算管理的各個環(huán)節(jié)分別展開討論。

　?。ㄒ唬┰O置預算管理委員會——內(nèi)部控制機構

　　預算管理委員會是預算管理這種內(nèi)部控制手段中的內(nèi)部控制機構，它的設置不僅可以滿足企業(yè)內(nèi)部監(jiān)控的需要，也可以使各部門之間的專門信息交流變得更為方便，以保證預算編制基本目標的一致性。預算管理委員會，其成員由各重要職能部門經(jīng)理組成，并吸收高層管理人員以及董事會、監(jiān)事會成員組成主席團，主席團根據(jù)企業(yè)的戰(zhàn)略目標制定最終的預算。各部門對部門預算負責，管理層對企業(yè)總體預算負責，分別形成管理層與各部門的考核標準。只有這樣，預算各方的利益才能得到制度保障。

　?。ǘ┐_定預算目標——內(nèi)部控制的直接目標

　　預算目標是企業(yè)戰(zhàn)略的具體體現(xiàn)，它可以是財務指標，如凈資產(chǎn)收益率、經(jīng)濟增加值；也可以是財務指標和非財務指標的結合，如平衡記分卡的指標體系。不同的預算目標反映了不同的企業(yè)價值取向。對于我國許多企業(yè)集團來說，需要思考的一個問題是：有沒有明確的預算目標？戰(zhàn)略地圖為企業(yè)明確目標提供了很好的方法。戰(zhàn)略地圖是從平衡記分卡簡單的四層面模型發(fā)展而來的。平衡記分卡（Kaplan & Norton，1992）四個層面的戰(zhàn)略指標不是孤立，而是四個層面目標之間的一系列因果聯(lián)系，這些因果關系的通用的表示方法就是戰(zhàn)略地圖。戰(zhàn)略地圖是對企業(yè)戰(zhàn)略要素之間因果關系的可視化表示方法，它有像平衡記分卡一樣深刻的洞察力。戰(zhàn)略地圖增加了一個細節(jié)層，用以改善清晰性和重點性。

　　戰(zhàn)略地圖說明了四個層面的目標是如何被集成在一起描述戰(zhàn)略的。每個企業(yè)都為了其特殊的戰(zhàn)略目標訂制戰(zhàn)略地圖。一般來講，戰(zhàn)略地圖的四個層面涉及了大約20～30個相互關聯(lián)的平衡記分卡指標。它顯示了結構適當?shù)钠胶庥浄挚ㄖ械亩鄠€指標如何為單個戰(zhàn)略提供使用工具。企業(yè)能夠在一個大約有二三十個指標的集成系統(tǒng)中制定并溝通他們的戰(zhàn)略，這些指標確定了關鍵變量之間的因果關系，關鍵變量包括領先變量、滯后變量和反饋循環(huán)，即描述戰(zhàn)略的軌跡。

　　（三）預算的編制與實施——事前內(nèi)部控制

　　預算編制是預算目標的具體落實，即將其分解為責任目標下達給各子公司的過程。預算的編制應以企業(yè)的預算目標為基礎，盡量做到全面、系統(tǒng)、完整。凡與企業(yè)經(jīng)營目標有關的經(jīng)濟業(yè)務和事項，均應通過預算加以反映，并要注意各項預算之間的協(xié)調(diào)平衡，以保證整個企業(yè)的各項業(yè)務均能按照預算順利進行，進而實現(xiàn)對企業(yè)經(jīng)營活動的內(nèi)部控制。

　?。ㄋ模╊A算的執(zhí)行與監(jiān)控——事中內(nèi)部控制

　　預算的控制作用主要體現(xiàn)在以下兩個方面：①運用預算指標對各項生產(chǎn)經(jīng)營活動進行日?？刂?，保證一切活動嚴格按預算執(zhí)行；②環(huán)境等因素的變化使得原有的預算失去存在基礎時所進行的預算調(diào)整。預算編制好以后，在企業(yè)內(nèi)部就具備了“法律效力”，企業(yè)的各項經(jīng)營活動都應根據(jù)預算進行。需要強調(diào)的是，在預算執(zhí)行過程中要重視人力資源潛能的開發(fā)利用，充分調(diào)動員工積極參與控制管理。因為企業(yè)的各項經(jīng)濟活動的主體是人，即員工來進行管理的，控制的主體也不應該是別人，而是每一個員工。同時，預算執(zhí)行過程中還應做好預算執(zhí)行情況的記錄，進行有關預算信息的收集與反饋。

　?。ㄎ澹╊A算的修訂與考評——內(nèi)部控制績效的評價

　　為了保證預算的科學性和適用性，必須建立合理的預算調(diào)節(jié)機制。預算調(diào)整必須要規(guī)范，既不能僵化也不能稍有變化就調(diào)整。一般將預算調(diào)整分為兩類：目標調(diào)整和內(nèi)部調(diào)整。對前者應規(guī)定嚴格的限制條件，除了突發(fā)的特殊事項需要進行調(diào)整以外，一般每年只調(diào)整一次；后者屬于企業(yè)內(nèi)部資源的調(diào)整，并不影響企業(yè)的經(jīng)營目標，調(diào)整頻率可以適當增減。

　　在考核的同時，企業(yè)應適應員工不同層次的要求，采用多元化的獎懲方式，根據(jù)實際情況做出調(diào)整。對于預算的激勵條件，采用動態(tài)評價模式，在增加可實現(xiàn)難度的同時，相應加大激勵力度或每隔一定時期采用以前期為基數(shù)的評價標準進行。這樣做可以使之成為全體員工創(chuàng)造價值增值的動力，而對于預算考核可以采用平衡記分卡的方式以附加價值為依據(jù)，從財務、顧客、內(nèi)部經(jīng)營流程、學習與成長四個層面對業(yè)績進行綜合的計量和評價。

　　五、結論與啟示

　　預算管理是強化企業(yè)集團管理控制的一種有效的方法。企業(yè)集團預算管理無論在組織體系、預算目標、預算編制、預算報告、預算評價、預算激勵、預算監(jiān)控上，還是在內(nèi)容與方法方面，都有區(qū)別于一般企業(yè)的地方。本文通過對企業(yè)集團類型的區(qū)分，對預算管理模式的選擇，為我國企業(yè)集團預算管理提供了一種思路，通過對預算管理編制過程中各個環(huán)節(jié)的優(yōu)化控制，從戰(zhàn)略的高度通過預算管理實現(xiàn)企業(yè)集團整體價值和效益的最大化。然而在實際工作中，我們必須根據(jù)企業(yè)集團自身的特征對內(nèi)部控制體系進行創(chuàng)新，激勵自明、約束有形，做到激勵與約束相統(tǒng)一，使管理者與被管理者、企業(yè)集團與各子公司的責、權、利對等，以促進企業(yè)集團整體的協(xié)同發(fā)展，取得最大的控制效率，真正發(fā)揮企業(yè)集團交易成本低、規(guī)模效益高的優(yōu)勢。此外，應根據(jù)企業(yè)內(nèi)部控制的要求，在遵循預算管理基本規(guī)律的前提下，以成本效益為原則，抓住企業(yè)集團預算管理的重點環(huán)節(jié)，形成最適合各企業(yè)集團的預算管理系統(tǒng)。

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