【摘要】市場價格機制是社會資源最優(yōu)配置和充分利用的信號機制，而企業(yè)管理會計是企業(yè)資源最優(yōu)配置和充分利用的信號機制。企業(yè)管理會計變遷滯后直接制約著企業(yè)組織的發(fā)展。自20世紀80年代以來，企業(yè)管理會計變遷逐漸得到西文國家管理會計學(xué)者的高度重視。本文對西文國家學(xué)者有關(guān)管理會計變遷的主要文獻進行梳理，介紹管理會計變遷研究的背景、內(nèi)容，著重闡述管理會計變遷動因的研究成果。

　　【關(guān)鍵詞】管理會計；變遷；研究綜述

　　一、管理會計變遷研究的背景

　　理論研究來源于社會實踐的需要。西文國家學(xué)者關(guān)注管理會計變遷的主題起源于20世紀80年代(Kaplan，1983，1984)。20世紀70年代末到80年代初，以美國為首的西文國家的經(jīng)濟開始衰退。大規(guī)模生產(chǎn)模式已經(jīng)不適應(yīng)社會發(fā)展的需要 ① 。然而，二戰(zhàn)之后到20世紀80年代這段時間里，日本經(jīng)濟高速穩(wěn)定的增長，引起了西文國家的普遍重視。日本的彈性生產(chǎn)、以企業(yè)集團為特征的企業(yè)組織、企業(yè)管理模式都引起西文國家學(xué)者的關(guān)注。如何提高西文國家的企業(yè)管理，增強企業(yè)競爭力來與日本企業(yè)相抗衡成為西文國家學(xué)者普遍關(guān)注的問題。在管理會計方面，從20世紀60年代的豐田公司就進行實踐“成本企劃”。到90年代日趨完善的日本“成本企劃”得到西文國家管理會計學(xué)者的高度重視?；谶@樣的背景，企業(yè)管理會計變遷問題開始得到西文國家關(guān)注。例如：西文國家許多企業(yè)開始進行作業(yè)成本計算(ABC)和作業(yè)成本管理(ABM)的研究和實踐。

　　雖然學(xué)術(shù)界關(guān)注管理會計變化是在20世紀80年代早期。當時管理會計改變不明顯，并且它只是在管理會計學(xué)者中繼續(xù)辯論的一個課程(Par Ahlstrom and Christer Karlsson，1966)。但是，到了90年代，以管理會計變遷為主題和與相關(guān)主題的研究內(nèi)容得到社會的關(guān)注。不僅學(xué)術(shù)界，而且許多企業(yè)、研究機構(gòu)和許多協(xié)會紛紛對管理會計變遷進行研究(John Burns and Robert. Scapens，1999)。自1995年以來，來自歐洲的14個大學(xué)就開始調(diào)查管理會計變遷的主題和與之相關(guān)的理論會計技術(shù)與管理會計師角色變化等。注冊管理會計師學(xué)會(CIMA ② )就連續(xù)幾年召開“管理會計變遷研討會”。例如：注冊管理會計師學(xué)會1999年4月在麻省會計與金融學(xué)院召開研討會，2002年在挪威的Qslo研討會，2001年在意大利的Stena研討會。從1990年到2000年，在英國的《管理會計研究》發(fā)表的文章中有11%的文章研究與“管理會計變遷”有關(guān)的文章(Scapens 、Bromwich，2001)，具體如表1 ③ 。

　　二、管理會計變遷研究的內(nèi)容

　　最近二十多年來，自從“管理會計變遷”成為管理會計研究的主題以來，西方管理會計研究從多個角度就“管理會計變遷”進行了研究(John Burns，Robert Scapens，2000)。筆者經(jīng)過總結(jié)，主要有如下幾個研究的范圍：管理會計是否發(fā)生發(fā)展？管理會計變化情況，管理會計變遷的原因。

　　(一) 管理會計是否發(fā)生變遷

　　管理會計是否發(fā)生變遷，主要有兩種觀點：一種觀點認為管理會計沒有發(fā)生變化。其主要觀點是Johnson和Kaplan。他們認為，20世紀60年代的管理會計基本上和1920年的管理會計相同(Allott，2000)，管理會計沒有發(fā)生變化。另外一些人則認為管理會計發(fā)生了變化，但管理會計所顯現(xiàn)的變化主要體現(xiàn)在管理會計技術(shù)方法上，而不是根本上管理會計思想的變化(John Lnnes，1999)。

　　(二)管理會計變遷情況

　　西方學(xué)者就管理會計變遷的情況和如何發(fā)展的研究文獻相對比較多。有規(guī)范分析，如 John Burns(1999)；也有調(diào)查研究，如 CaRolyn R. Stokes and Charles Doryland ( 1989)； 也有等例研究，如 Par Ahlstrom and Christer Karlsson (1996)。

　　西方學(xué)者認為，管理會計正在向新的領(lǐng)域轉(zhuǎn)變，從管理會計的技術(shù)看，從產(chǎn)品制造階段為主的成本管理轉(zhuǎn)變到以產(chǎn)品設(shè)計階段為主要的成本管理，如在產(chǎn)品設(shè)計階段要分析產(chǎn)品研究與開發(fā)行為成本，產(chǎn)品生命周期耗費、目標成本、功能成本等等；從側(cè)重于企業(yè)內(nèi)部為主管理會計轉(zhuǎn)變到側(cè)重企業(yè)外部為主的管理會計，如企業(yè)必須重視企業(yè)競爭對等的分析、企業(yè)戰(zhàn)略財務(wù)管理、目標成本分析、管理會計的相關(guān)環(huán)境分析、企業(yè)外部資料的價值鏈分析等等。管理會計的手段，從以財務(wù)手段為主的管理會計向財務(wù)手段和非財務(wù)手段結(jié)合的管理會計，如Johnson和Kaplan提出的“平衡記分卡”，Juhani Vaivio(1999) 在“非財務(wù)管理會計發(fā)展的探究”對英國一家化工公司(LZ-U.K.)為案例探討了LZ-U.K公司在1992-1993年所經(jīng)歷的從財務(wù)管理會計到非財務(wù)管理會計變遷的過程 ④ 。

　　三、管理會計變遷的過程及原因的理論解析

　　隨著管理會計變遷得到西方學(xué)者的認識，人們也就探究管理會計變遷的過程及原因的理論解析。筆者認為可分為兩大類：一類為經(jīng)濟學(xué)理論解釋；另一類為歷史學(xué)派理論的解析。

　　(一) 社會經(jīng)濟學(xué)理論解釋

　　社會經(jīng)濟學(xué)理論解釋，有兩個方面：一方面為因素解析，另一方面為模型解析。

　　1. 因素解析

　　因素解析即主要從管理會計發(fā)生變化的因素上進行解析。一般診斷有企業(yè)外部因素和企業(yè)內(nèi)部因素。管理會計變遷的外部因素主要有：(1)市場全球化；(2)劇烈的競爭；(3)科學(xué)技術(shù)的重大發(fā)展(包括計算機技術(shù)的發(fā)展)；(4)生產(chǎn)方法的改變。管理會計變遷的企業(yè)內(nèi)部因素有：企業(yè)的組織因素和企業(yè)的生產(chǎn)因素。企業(yè)的組織因素有：(1)企業(yè)規(guī)模的下降；(2)企業(yè)資源外部化；(3)企業(yè)層次扁平化；

　　(4)團隊建設(shè)。(Allot，2000 )企業(yè)的生產(chǎn)因素也有多種說法：(1)企業(yè)生產(chǎn)的自動化。(Carolyn R·Stokes and Charles Doryland，1989)；

　　(2)企業(yè)生產(chǎn)的精益(Lean production )，(Par Ahlstrom and Christer Karlsson，1966)；(3)企業(yè)大規(guī)模定制的生產(chǎn)。

　　有的研究學(xué)者把影響管理會計變遷的因素分為(InnesMitchell，1990)：基本因素(Facilitator )，激勵因素(motivator)，促進因素(Catalyst)?；疽蛩厥侵赣兄诠芾頃嬜兓臈l件，它是必需的，但不充分以致產(chǎn)生管理會計變化。激勵因素是指以某種形式影響管理會計變化的因素。促進因素是指那些影響管理會計變化的發(fā)生時間直接相關(guān)的因素。

　　這些因素能夠解釋企業(yè)管理會計變遷的一些原因，但是，由于這些因素之間沒有一定的內(nèi)在聯(lián)系，沒能系統(tǒng)解釋企業(yè)管理會計變遷的原因，把握住企業(yè)管理會計變遷的本質(zhì)。

　　2. 模型解析

　　當前模型解析方法主要有四個(Carolyn R· Stokes and Charles Doryland，1989)，具體如下：

　　(1)管理會計變遷的層次模型

　　該模型將管理會計變遷分為三個層次。第一層次是為提高效率而計算機化。在這一層次，企業(yè)通過計算機而實現(xiàn)數(shù)據(jù)的自動化輸入和輸出。如在線現(xiàn)金使用；信息自動流動到會計記賬和報告等等。第二層次是傳統(tǒng)成本管理的提升。隨著生產(chǎn)的變化，成本從強調(diào)人工成本、材料成本向期間成本轉(zhuǎn)換，成本管理也應(yīng)相應(yīng)提高。如建立質(zhì)量成本來做到滿意質(zhì)量控制，標準成本的糾正，成本中心的重新設(shè)定等。第三層次是成本創(chuàng)新。為了提升包括整個產(chǎn)品周期成本、損失成本、質(zhì)量成本等各種決策相關(guān)的信息，必須根據(jù)企業(yè)的實際經(jīng)營狀況進行成本創(chuàng)新。例如生產(chǎn)成本必須追蹤到整個生產(chǎn)周期；由于企業(yè)生產(chǎn)自動化而導(dǎo)致固定成本和變動成本之間的變化。

　　管理會計變遷的層次模型指出了管理會計工作變化過程及層次范圍中所涉及到的影響管理會計變遷的原因，但沒有說明影響管理會計的所有原因。

　　(2)管理會計變遷制度框架的模型

　　管理會計變遷的制度框架是John Burns and Robert W. Scapens( 2000)提出的。他們認為傳統(tǒng)研究以新制度經(jīng)濟學(xué)和新制度社會學(xué)為代理理論或交易經(jīng)濟學(xué)理論基礎(chǔ)，以個位研究和主流經(jīng)濟學(xué)的形容方法 ⑤ 。雖然能夠為管理會計變遷提出新的技術(shù)，但是不能解釋這些技術(shù)在組織中如何應(yīng)用，或者不能得到應(yīng)用的根源，也就是說，它們不能解析管理會計變遷的進程，也不能預(yù)測管理會計變遷中可能遇到的問題及其困難。John Burns 和Robert Scapens(2000)以舊新度經(jīng)濟學(xué)為理論基礎(chǔ)，以整體方法論為方法，提出基于行動和制度之間互動的制度框架的管理會計變遷模型。管理會計是一個制度，制度改變行為，但制度本身也是組織成員行為的結(jié)果。制度的發(fā)展過程要經(jīng)過這些過程：a. 編譯過程(encoding)；b. 產(chǎn)生行動(enacting)；c. 復(fù)制過程(reproduction)，d. 制度化過程(institutionalisation)。

　　管理會計變遷制度框架模型從制度經(jīng)濟學(xué)角度說明了管理會計經(jīng)歷發(fā)展過程(編譯過程、產(chǎn)生行動、復(fù)制過程、制度化過程)中管理會計變遷的制度原因，但沒有說明管理會計變遷的知識動因。因此，管理會計變遷制度框架模型在解釋管理會計變遷原因上有片面性。

　　(3)分析管理會計創(chuàng)新模型

　　Trond and Olov Olson(1999) 在“Unbundling management accounting innovations”對管理會計創(chuàng)新提出了一個分析因素的一般框架。他們認為管理會計可看作是一系列定義體系、范圍和生命周期的設(shè)計特征的集合。管理會計創(chuàng)新一般框架主要由兩個層面組成：范圍層面和系統(tǒng)層面。范圍層面又主要包括3個子層面：①可描述性對象；②因果變動因素；③期間。而系統(tǒng)層面主要有兩個層面：①系統(tǒng)數(shù)量和系統(tǒng)生命期間；②使用者方面。如圖1傳統(tǒng)管理會計側(cè)重于范圍層面，主要關(guān)心核算什么和核算的會計期間及成本項目，成本對象及分配等。而現(xiàn)代管理會計則應(yīng)該在更廣泛的層面(范圍層面和系統(tǒng)層面)進行核算和使用。

　　分析管理會計創(chuàng)新模型指出傳統(tǒng)管理會計向現(xiàn)代管理會計變遷要考慮的因素：可描述性對象、因果變動因素、期間、系統(tǒng)數(shù)量和系統(tǒng)生命期間、使用者方面。但是，分析管理會計創(chuàng)新模型沒有說明這些因素的內(nèi)在關(guān)系，也沒有系統(tǒng)說明影響管理會計變遷的系統(tǒng)原因。

　　(4)管理會計變遷的數(shù)學(xué)模型

　　Erkki K. Laitinen(2001)用實證方法就組織特點和動機模型來解釋93個芬蘭小技術(shù)公司中管理會計的變化。公司可以分為4種動機模型。分別是：“以改變?yōu)閷?dǎo)向”、“穩(wěn)定和保守型”、“運做滿意型”和“財力不足型”的組織形態(tài)。Erkki K. Laitinen認為，對研究管理會計改變的有關(guān)著作調(diào)查顯示出2 個被忽視的領(lǐng)域。第一，小公司中對管理會計改變的研究相對太少，盡管對于改變來說他們和大公司面臨著相同的挑戰(zhàn)。第二，在管理會計中沒有用數(shù)學(xué)模型來描述改變。Erkki K. Laitinen研究目標是管理會計改變研究中確立的2個缺口而建立了數(shù)學(xué)模型。它研究管理會計改變的動機因素和組織因素以及小技術(shù)公司實用的特點。動機變量分為6種：信息需求，技術(shù)和環(huán)境改變，自發(fā)改變，改變資源，改變和外部需求的目標。組織特點包括規(guī)模、增長速度、收益率、出口、R&D、產(chǎn)業(yè)、戰(zhàn)略、競爭和各種決策水平。調(diào)查結(jié)果顯示調(diào)查的前述4種類型的公司對于改變管理會計系統(tǒng)有著截然不同的動機水準。“以改變?yōu)閷?dǎo)向的公司”必須很大程度地完善管理會計系統(tǒng)來填補巨大的負面效果，尤其是存在極大競爭的時候。而“穩(wěn)定和保守的公司”則對改變沒有什么壓力。“運做滿意型”公司沒有真正地改變管理會計系統(tǒng)的動機。然而建立在客戶關(guān)系短缺的高競爭基礎(chǔ)上的“財力不足型”公司，受環(huán)境的影響調(diào)整它的管理會計系統(tǒng)，盡管它對于改變動機不足并且資源受限。

　　管理會計變遷的數(shù)學(xué)模型對4種公司(“以改變?yōu)閷?dǎo)向”、“穩(wěn)定和保守型”、“運做滿意型”和“財力不足型”)通過建立數(shù)學(xué)模型，用實證方法說明了影響管理會計變遷的動機因素和組織因素，具有一定的理論價值；但是，動機因素和組織因素只是管理會計變遷原因中的部分原因，管理會計變遷的數(shù)學(xué)模型沒能系統(tǒng)說明管理會計變遷的綜合原因。

　　(二) 歷史學(xué)派理論的解析

　　至今為止，管理會計的歷史研究方法有三種(Joan L. Luft， 1997)：敘事式研究方法，編年史學(xué)派(the Annuals school)研究方法和后結(jié)構(gòu)主義學(xué)派研究方法。

　　1.敘事式研究方法

　　敘事式研究方法，主要是從敘事“偉人”和“重大事件”來記錄管理會計變遷的歷史，而不是從分析和量化角度來記錄管理會計變遷的歷史。例如一個公司推行作業(yè)成本計算/作業(yè)成本管理是因為公司CEO的個人決定而不是來自金融市場制度或法律、經(jīng)濟環(huán)境。Garner(1954)的《1925年前的成本會計的演變》和Solomon(1952)的《成本的歷史發(fā)展》就是用敘事式研究方法來解釋管理會計變遷。在H. 托馬斯·約翰遜、羅伯特·S.卡普蘭(1992)的《相關(guān)性已消失：管理會計的興衰》也談到卡內(nèi)基的成本憑證、泰勒和埃默森的成本會計程序等。這種把企業(yè)管理會計變遷的原因全部歸功于個人的做法現(xiàn)在看來明顯是不科學(xué)的。

　　2.編年史學(xué)派的研究方法

　　編年史學(xué)派的研究方法不是從敘事“偉人”和“重大事件”來記錄而是從更為廣闊的經(jīng)濟發(fā)展、社會環(huán)境發(fā)展來解釋管理會計歷史發(fā)展的原因。編年史學(xué)派歷史是科學(xué)和文學(xué)相結(jié)合的產(chǎn)物，它從三個層次[事件層次、混合層次(中間層次)、長時期層次]，把文學(xué)和科學(xué)結(jié)合在一起的描述方式。約翰遜和卡普蘭(1992)的《相關(guān)性已消失：管理會計的興衰》、小艾爾弗雷德·D·錢德勒(2001)《看得見的手——美國企業(yè)的管理革命》都是采用編年學(xué)派的歷史研究方法(Joan L. Luft，1997)。

　　由于編年史學(xué)派的研究方法是用經(jīng)濟事實與管理會計之間的時間關(guān)系來解釋管理會計的發(fā)展原因，因此，它沒能解釋經(jīng)濟事實與管理會計之間的內(nèi)在因果關(guān)系。由于經(jīng)濟事實與管理會計之間不一定有必然性，而且經(jīng)濟事實與管理會計之間會受個人知識限制等原因從而容易導(dǎo)致因為個人意見而誤解了歷史資料的原來意思。因此，編年史學(xué)派的研究方法具有片面性。有許多歷史學(xué)家都認同F(xiàn)oucauldcan對約翰遜和卡普蘭、錢德勒所應(yīng)用的方法的批評：“視野狹窄，受個人思想影響，有否認過去和現(xiàn)在思考方式差異的傾向(Joan L. Luft， 1997)。”

　　3.后結(jié)構(gòu)主義研究方法

　　后結(jié)構(gòu)主義研究方法即從當時社會結(jié)構(gòu)和社會關(guān)系的各個角度來解釋管理會計歷史發(fā)展的原因。Joan L. Luft( 1997)在《管理會計長期發(fā)展：歷史展望》中就是用后結(jié)構(gòu)主義研究方法來解釋管理會計變遷歷史的思路：用經(jīng)濟方法(成本效益方法)和非經(jīng)濟方法(文化方法)來解釋管理會計變遷歷史。由于后結(jié)構(gòu)主義研究方法的正確性是建立在恰當?shù)纳鐣Y(jié)構(gòu)和社會關(guān)系以及豐富的歷史資料基礎(chǔ)上，而這需要研究者有扎實的社會學(xué)和經(jīng)濟學(xué)的理論基礎(chǔ)和研究者能收集到足夠的史料，所以后結(jié)構(gòu)主義研究方法很難得到實際應(yīng)用。

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