【摘 要】企業(yè)所得稅會計處理是依據(jù)企業(yè)會計準(zhǔn)則及企業(yè)所得稅法將會計收益轉(zhuǎn)化為應(yīng)納稅所得額并最終計算出應(yīng)交所得稅的一種會計核算方法。這一方法在手工狀態(tài)下進行處理卻非常繁瑣。這里筆者介紹一種利用會計信息系統(tǒng)中的會計軟件、數(shù)據(jù)庫技術(shù)及計算機本身的高科技處理能力來完成這一核算過程的方法，即輔助項目核算法及模塊設(shè)計法，以提高工作效率。

　　【關(guān)鍵詞】所得稅會計處理； 項目輔助核算； 輔助項目設(shè)計； 模塊設(shè)計

　　一、引言

　　從1978年財政部撥款給長春“一汽”，進行會計電算化試點開始，會計電算化在中國已經(jīng)發(fā)展了二十多年，從手工記賬到電算化處理，可以說是一場會計的革命。隨著計算機技術(shù)的迅速發(fā)展，與“工業(yè)化”相對應(yīng)的“信息化”逐漸被人們所接受。1999年4月在深圳舉行的“首屆會計信息化理論專家座談會”上，會計理論界的專家提出了“從會計電算化到會計信息化”的發(fā)展方向，首次明確提出“會計信息化”這一概念。信息化就是由信息技術(shù)引發(fā)的社會變革，包括觀念、內(nèi)容、方法、手段等全方位的變革。會計信息化是指采用現(xiàn)代信息技術(shù)，對傳統(tǒng)的會計模型進行重整，并在重整的現(xiàn)代會計基礎(chǔ)上，建立信息技術(shù)與會計學(xué)科高度融合的、充分開放的現(xiàn)代會計信息系統(tǒng)。這種會計信息系統(tǒng)將全面運用現(xiàn)代信息技術(shù)，通過網(wǎng)絡(luò)系統(tǒng)，使業(yè)務(wù)處理自動化，信息高度共享，能夠進行主動和實時報告會計信息。它不僅僅是信息技術(shù)運用于會計上的變革，更代表的是一種與現(xiàn)代信息技術(shù)環(huán)境相適應(yīng)的新的會計思想。那么在企業(yè)所得稅的會計處理上是否也能有效地利用現(xiàn)代的會計信息系統(tǒng)來解決這一問題呢？

　　二、企業(yè)所得稅會計處理原理

　　1994年以來，隨著我國會計制度、稅收制度改革的深入，人們逐步認(rèn)識到利潤分配是企業(yè)對稅后利潤的分配，其性質(zhì)屬于所有者權(quán)益；而所得稅則是國家依法對企業(yè)純收益課征的稅收，它具有強制性、無償性，是企業(yè)的一項純支出，從性質(zhì)上看屬于一種費用。為了與國際慣例接軌，還所得稅以本來面目，財政部在制定《所得稅會計處理規(guī)定》中改變了過去的做法，把所得稅作為費用處理。當(dāng)然與一般費用相比，所得稅費用有其特殊性：一是所得稅是一種宏觀費用支出。它直接構(gòu)成國家財政收入的來源，是企業(yè)消耗社會資源等應(yīng)發(fā)生的支出，而不是企業(yè)為取得某種資產(chǎn)或收入發(fā)生的支出。二是所得稅是一種法定費用。它的發(fā)生額取決于國家的所得稅法，具有無償性、固定性和強制性，這與由股東大會決定的按股權(quán)比例分配的利潤不同。對所得稅性質(zhì)的界定，不僅有利于企業(yè)管理者合理預(yù)測企業(yè)收益，而且有利于正確制定所得稅會計政策，報告有關(guān)所得稅的信息。

　　所得稅會計處理，主要依據(jù)兩個尺度——會計準(zhǔn)則以及所得稅法。會計準(zhǔn)則規(guī)定，所得稅費用是遵循會計原則確認(rèn)與當(dāng)期收入相配比，以稅前會計收益為基礎(chǔ)計算，按照財務(wù)會計的程序確認(rèn)的。所得稅法中的應(yīng)交所得稅，是按照適用的稅率和規(guī)定的稅基即應(yīng)稅收益計算的企業(yè)當(dāng)期對政府的納稅責(zé)任。應(yīng)稅收益是指通過國家稅法及其實施細則的規(guī)定計算確定的收益，也是企業(yè)申報納稅和政府稅收機關(guān)核定企業(yè)應(yīng)納稅額的依據(jù)。它的確定，要依據(jù)國家的宏觀政策，受法律制約并因政府修訂法令而變化。很顯然，會計收益與應(yīng)稅收益之間的差異是客觀存在的，而它們因稅收目的與財務(wù)報告目的的不同而產(chǎn)生。因此，所得稅會計處理的信息化，不僅體現(xiàn)在電算化的處理上，還應(yīng)提供這一差異的經(jīng)濟事實。

　　所得稅的會計處理方法有利潤表債務(wù)法與資產(chǎn)負債表債務(wù)法。在新會計準(zhǔn)則中的《所得稅》準(zhǔn)則對所得稅會計的處理只允許采用資產(chǎn)負債表債務(wù)法。利潤表債務(wù)法與資產(chǎn)負債表債務(wù)法的理論基礎(chǔ)相同，均是業(yè)主權(quán)益論。該理論認(rèn)為企業(yè)收入即為企業(yè)業(yè)主（所有者）權(quán)益的增加，費用則認(rèn)為是業(yè)主權(quán)益的減少，收入大于費用而形成的凈收益，直接歸企業(yè)業(yè)主所有。按此理論，對企業(yè)收益的計量是對企業(yè)業(yè)主權(quán)益的計量，而所得稅的收益屬于國家，并不屬于業(yè)主。因此，兩種方法均認(rèn)為所得稅的屬性是費用而非收益分配。只是觀念不同，利潤表債務(wù)法是收入/費用觀，資產(chǎn)負債表債務(wù)法是資產(chǎn)負債表觀，利潤表債務(wù)法對暫時性差異的計算是通過利潤表的項目來分析判斷的，而資產(chǎn)負債表債務(wù)法對暫時性差異的計算則是通過資產(chǎn)負債表項目的期末數(shù)與計稅基礎(chǔ)來分析判斷的。就計算結(jié)果而言是一致的，筆者在“IT平臺下企業(yè)所得稅會計應(yīng)用剖析”一文中已進行了說明（會計研究，2007.11）。為此本文從信息化的角度來考慮，還是采用了會計科目輸入判斷這一方法進行闡述。

　　三、所得稅會計處理的信息化設(shè)計

　　從上述論述中可以看出，企業(yè)所得稅會計處理的實質(zhì)就是將在會計制度的核算前提下以企業(yè)利益為目標(biāo)而計算的稅前會計收益按照稅法的規(guī)定以稅收為目的進行轉(zhuǎn)換、調(diào)整。而這一轉(zhuǎn)換、調(diào)整卻并不簡單，它依據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第18號——所得稅》（2006年2月15日由財政部發(fā)布的）與《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》（最新稅法于2007年3月16日第十屆全國人民代表大會第五次會議通過，于2008年1月1日起執(zhí)行）的規(guī)定所計算的應(yīng)稅收益與會計收益之間的差異進行調(diào)整，最終計算出應(yīng)納稅所稅額及應(yīng)交所得稅。如何利用企業(yè)現(xiàn)有的財務(wù)軟件由計算機來自動完成這一轉(zhuǎn)換、調(diào)整過程并最終計算得出應(yīng)納稅所稅額及應(yīng)交所得稅呢？首先應(yīng)按《企業(yè)會計準(zhǔn)則第18號——所得稅》與《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》設(shè)置出對比規(guī)則；然后按此規(guī)定將從會計業(yè)務(wù)處理數(shù)據(jù)庫中取出來的相關(guān)業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)進行調(diào)整；最后采用報表公式進行計算并報告企業(yè)的會計收益、所得稅、永久性差異、暫時性差異、應(yīng)納稅所得額、應(yīng)交所得稅。其具體的信息化處理方法主要有兩種。

　?。ㄒ唬╉椖枯o助核算法

　　在實際業(yè)務(wù)中，單位經(jīng)常需要核算某些項目（如課題、工程項目、產(chǎn)品、合同訂單等）的成本、費用、往來情況以及收入等。傳統(tǒng)的方法是按具體的項目開設(shè)明細賬進行核算，這樣必須增加明細科目的級次，科目體系龐大，同時給會計核算和管理資料的提供帶來較大的困難。另外，會計年度是從1月1日到12月31日，按照會計科目對項目進行核算只能按會計年度進行，但很多工程項目、投資項目等項目期間是跨年度的，可見，傳統(tǒng)的會計核算無法滿足項目核算和管理的需求。因此在會計信息系統(tǒng)借助計算機處理數(shù)據(jù)特點，增加了一個項目核算功能模塊，可方便的對需要按項目進行核算、管理的一些項目提供了快速、方便的輔助手段。在此是引用了這種“項目核算”的原理，對企業(yè)所得稅會計的處理作為一個大的項目來核算、管理，在其下按永久性差異、暫時性差異來進行分類統(tǒng)計，以方便地計算出企業(yè)的“應(yīng)納稅所得額”的一種輔助核算法，稱之為項目輔助核算。設(shè)計流程圖如圖1所示：

　　1.設(shè)置分類項目

　　在財務(wù)軟件中的日常經(jīng)濟業(yè)務(wù)處理時要達到取數(shù)和分流的目的，在設(shè)置會計科目時，要對進行納稅調(diào)整的會計科目定義項目輔助核算，首先要進行項目定義。通過對所得稅的調(diào)整所產(chǎn)生的調(diào)整項目對應(yīng)納稅所得額的影響只有兩種狀態(tài)存在，即增加當(dāng)期應(yīng)納稅所得額或減少當(dāng)期應(yīng)納稅所得額。除此，還要考慮項目輔助核算的特性，即一旦對某個科目定義了項目輔助核算，則該科目在發(fā)生經(jīng)濟業(yè)務(wù)（錄入憑證）時，就必須要選擇一個分類項目并輸入其發(fā)生額，而實際上并不是所有涉及該科目的經(jīng)濟業(yè)務(wù)均能產(chǎn)生納稅調(diào)整。所以在設(shè)置時可定義一個項目大類“所得稅納稅調(diào)整項目”，其下再增設(shè)“調(diào)增永久性差異”、“調(diào)減永久性差異”、“調(diào)增暫時性差異”、“調(diào)減暫時性差異”、“非調(diào)整項”五個子項目進行項目分類定義。

　　2.定義會計科目

　　完成“所得稅納稅調(diào)整項目”的定義之后，在會計科目設(shè)置中，將涉及到納稅調(diào)整項目的會計科目定義其輔助核算為“項目核算”——“所得稅納稅調(diào)整項目”，以便在日常發(fā)生相關(guān)經(jīng)濟業(yè)務(wù)編制憑證時，對定義了“所得稅納稅調(diào)整項目”輔助核算的會計科目，如資產(chǎn)減值損失、公允價值變動損益、營業(yè)外收入、營業(yè)外支出、投資收益、管理費用、銷售費用等，按其指定的輔助核算項目分流并存儲數(shù)據(jù)。

　　3.編制企業(yè)所得稅納稅調(diào)節(jié)表

　　按照2007年3月16日第十屆全國人民代表大會第五次會議通過的《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》的第五十四條第一、二款規(guī)定：企業(yè)應(yīng)當(dāng)自月份或者季度終了之日起十五日內(nèi)，向稅務(wù)機關(guān)報送預(yù)繳企業(yè)所得稅納稅申報表，預(yù)繳稅款。企業(yè)應(yīng)當(dāng)自年度終了之日起五個月內(nèi)，向稅務(wù)機關(guān)報送年度企業(yè)所得稅納稅申報表，并匯算清繳，結(jié)清應(yīng)繳應(yīng)退稅款。因此企業(yè)一般情況下應(yīng)在月末、季末或年末編制企業(yè)所得稅納稅調(diào)節(jié)表即可，如需要也可進行實時編制企業(yè)所得稅納稅調(diào)節(jié)表，以隨時滿足信息需求者的需要。實際上納稅調(diào)節(jié)表在本質(zhì)上講它也就是一張報表。編制所得稅納稅調(diào)節(jié)表的作用有兩個：一是將上述分流出來存儲在電子存儲器中的調(diào)整數(shù)據(jù)通過報表形式讀取出來以方便瀏覽；二是通過表間的計算將企業(yè)計算出的會計收益轉(zhuǎn)化為按稅法要求計算的應(yīng)稅收益以方便計繳企業(yè)所得稅。

　　在財務(wù)軟件中編制企業(yè)所得稅納稅調(diào)節(jié)表，也應(yīng)遵循會計信息系統(tǒng)構(gòu)建會計報表的要求，應(yīng)按照報表的共性來編制報表。即在編制過程中分兩步完成，一是設(shè)置企業(yè)所得稅納稅調(diào)節(jié)表的邏輯框架，構(gòu)成基本固定的報表格式；二是根據(jù)邏輯框架生成企業(yè)所得稅納稅調(diào)節(jié)表。

　?。ǘ┠K設(shè)計法

　　在財務(wù)軟件中增設(shè)一個功能模塊——企業(yè)所得稅會計核算，在該模塊中主要功能包括數(shù)據(jù)資料準(zhǔn)備、初始化設(shè)置、項目定義、錄入項目期初數(shù)、項目賬表輸出。其模塊設(shè)計流程圖如圖2所示：

　　1.數(shù)據(jù)資料準(zhǔn)備，主要完成兩個內(nèi)容，一是要完成總賬系統(tǒng)中的一切工作；二是要完成報表的編制。

　　2.初始化設(shè)置，包括選擇所得稅會計核算方法、設(shè)置會計科目等。

　　3.項目定義，要達到取數(shù)和分流的目的，需要定義項目。即包括定義項目大類、定義具體項目等。其中項目大類即是“所得稅會計處理”，將項目類號、項目名稱輸入計算機，保存在項目文件中。定義具體項目是在定義了項目大類后，定義項目大類下有哪些具體項目，以建立各個具體項目的小檔案，好對各個具體項目做進一步的說明，并將結(jié)果保存在項目文件中，在此項目大類下所轄具體項目有“調(diào)增永久性差異”、“調(diào)減永久性差異”、“調(diào)增暫時性差異”、“調(diào)減暫時性差異”、“非調(diào)整項”，而各具體項目下又設(shè)有許多分類目錄，按應(yīng)稅收益與會計收益之間的差異來進行設(shè)置。定義具體項目時要包括項目代碼、項目名稱、項目性質(zhì)等。

　　4.錄入項目期初數(shù)，是將每一項目的期初余額輸入到計算機中。

　　5.項目賬表輸出，即通過數(shù)據(jù)庫的存儲、記錄功能，從歷史憑證文件、項目文件等文件中挑選與項目輸出有關(guān)的數(shù)據(jù)，進行加工整理，隨時輸出各種企業(yè)所得稅會計處理中有關(guān)各項目核算與管理所需的賬表以達到實時輸出數(shù)據(jù)的要求。在項目賬表輸出功能中可以輸出項目總賬、某科目的項目明細賬、某項目的明細賬、項目統(tǒng)計表及企業(yè)所得稅納稅調(diào)節(jié)表等。

　　四、一些特例的解決方法

　　一是《企業(yè)會計準(zhǔn)則第38號——首次執(zhí)行企業(yè)會計準(zhǔn)則》第十二條規(guī)定在首次執(zhí)行日對資產(chǎn)、負債的賬面價值與計稅基礎(chǔ)不同形成的暫時性差異的所得稅影響進行追溯調(diào)整，并將影響金額調(diào)整留存收益。

　　第一，原采用應(yīng)付稅款法：按新準(zhǔn)則調(diào)整資產(chǎn)、負債賬面價值，與計稅基礎(chǔ)比較，確定應(yīng)納稅和可抵扣暫時性差異，采用適用的所得稅率計算遞延所得稅資產(chǎn)或負債金額，調(diào)整期初留存收益。

　　第二，原采用納稅影響會計法核算所得稅的企業(yè)，應(yīng)先將原“遞延稅款”賬面余額轉(zhuǎn)銷；再根據(jù)新準(zhǔn)則計算遞延所得稅資產(chǎn)和所得稅負債，兩項金額的差額調(diào)整期初留存收益。

　　對于這一特例的解決方法是在首次執(zhí)行日作出一筆會計分錄調(diào)整即可。如原為應(yīng)付稅款法的，查實計算后，對應(yīng)該確認(rèn)為遞延所得稅資產(chǎn)的作如下分錄：

　　借：遞延所得稅資產(chǎn)

　　　　貸：盈余公積（10%）

　　　　　　未分配利潤（90%）

　　二是當(dāng)企業(yè)將可抵扣暫時性差異、前期轉(zhuǎn)入的未抵扣虧損和前期轉(zhuǎn)入的尚未抵減的所得稅金額，確認(rèn)為遞延所得資產(chǎn)時在IT環(huán)境中的處理方法是在設(shè)置“所得稅納稅調(diào)節(jié)表”時除了需從輔助項目中分流形成的外，在表中再設(shè)一項“賬外差異調(diào)整項”，包括“減：抵扣稅前虧損彌補”；在遞延所得稅資產(chǎn)的計算中，也加減一些項目即可計算得出。

　　五、應(yīng)用價值

　　從上述所得稅會計處理的信息化設(shè)計中，至少有三個方面的問題可得到解決：一是降低了會計人員的勞動強度，提高了工作效率。雖然第一次初始化設(shè)置環(huán)節(jié)有點難度，但為日后的處理過程節(jié)約了大量的工作時間及繁瑣的計算，更何況，只要操作過財務(wù)軟件，就上手很快，因為不管采用何種方法進行所得稅會計的信息化處理，其原理與會計信息系統(tǒng)的處理原理都是相通的。二是數(shù)據(jù)的準(zhǔn)確與標(biāo)準(zhǔn)得到了更好的保證。在會計前后各期，會計方法與會計原則的運用基本上保持一致，這樣就避免了前后各期所采取的核算方法不同而產(chǎn)生的人為逃、避稅現(xiàn)象。同時企業(yè)“納稅調(diào)整表”的編制是直接從日常填制的記賬憑證中直接取數(shù)的，這樣就能夠做到不漏、不錯，保障了數(shù)據(jù)的準(zhǔn)確與標(biāo)準(zhǔn)。三是對稅收稽核方面的便利，讓稅務(wù)工作者能更便利地核實企業(yè)本期應(yīng)納所得稅，同時對稅務(wù)工作者的知識結(jié)構(gòu)的變化也相應(yīng)地起到了促進作用，不僅需要非常熟練稅法業(yè)務(wù)的操作，同時也需要掌握財務(wù)軟件的工作原理與操作技巧。

　　【參考文獻】

　　[1] 姜春華.網(wǎng)絡(luò)時代的會計創(chuàng)新[J].邊疆經(jīng)濟與文化，2005（10）.

　　[2] 李鶯.淺議網(wǎng)絡(luò)財務(wù)[J].北方經(jīng)貿(mào)，2004（07）.

　　[3] 柏思萍.試論在新《會計準(zhǔn)則》下巧用“用友”財務(wù)軟件進行納稅調(diào)整[J].集團經(jīng)濟研究，2006.6.

　　[4] 柏思萍.《財務(wù)軟件》系統(tǒng)中“企業(yè)所得稅會計”模塊的設(shè)計淺論[J].法制與經(jīng)濟，2007.4.