【摘要】會計理論體系是由各種理論要素相互聯(lián)系、相互制約而形成的有機整體。中國會計理論體系有多種表現(xiàn)形式，按其構(gòu)成要素標志不同，而分為會計理論性質(zhì)體系、會計理論作用體系、會計理論邏輯體系、會計理論概念體系和會計理論學(xué)科體系等。建立現(xiàn)代會計理論體系要依據(jù)總體性、結(jié)構(gòu)性、分類性、相關(guān)性和實用性等原則。西方會計理論體系的基點是對于會計的認識。通過對中西方會計理論體系的比較研究，揭示其共性即相同的方面和特殊性即不相同的方面，分析原因，以便借鑒、學(xué)習(xí)和創(chuàng)新發(fā)展中國特色的會計理論體系。

　　【關(guān)鍵詞】會計理論體系；西方會計理論體系；比較

　　會計理論體系是由各種理論要素相互聯(lián)系、相互制約而形成的有機整體。會計理論成為體系，是人們在長期實踐和研究中，對客觀會計規(guī)律性的認識。對中西方會計理論體系的研究、認識與運用，對發(fā)展會計理論、指導(dǎo)會計工作和發(fā)展會計教育等都具有重要的意義。

　　一、中國的會計理論體系

　　(一)會計理論體系的多元性

　　會計理論體系是人們對客觀會計事物的全面認識?？陀^的會計是渾然一個整體，需要對它進行分解，從不同方面去剖析，要按體系的要求從不同方面去研究，從而形成不同的體系以揭示其內(nèi)在的規(guī)律性。由此形成了會計理論體系的多元性，即會計理論體系的內(nèi)容按不同的標志劃分為各種會計理論體系，從不同方面去揭示客觀存在的會計事物的規(guī)律性。也就是說，會計理論體系有多種表現(xiàn)形式，會計理論體系按構(gòu)成要素標志不同，而劃分為會計理論性質(zhì)體系、會計理論作用體系、會計理論邏輯體系、會計理論概念體系和會計理論學(xué)科體系等。

　　1.會計理論性質(zhì)體系

　　會計理論性質(zhì)體系是指會計理論按其內(nèi)容的性質(zhì)不同劃分相互聯(lián)系、相互制約的理論要素而形成的有機整體。會計理論性質(zhì)體系由于按會計理論內(nèi)容的性質(zhì)有不同的劃分，而對會計理論體系有各種不同觀點。會計理論性質(zhì)體系由于對起始理論或?qū)蚶碚摰牟煌J識，而有不同的會計理論性質(zhì)體系。主要有：(1)會計理論對象體系，會計理論按其內(nèi)容以會計對象為起始劃分相互聯(lián)系、相互制約的理論要素而形成的有機整體；(2)會計理論本質(zhì)體系，會計理論按其內(nèi)容以會計本質(zhì)為起始劃分相互聯(lián)系、相互制約的理論要素而形成的有機整體；(3)會計理論目標體系，會計理論按其內(nèi)容以會計目標為起始劃分相互聯(lián)系、相互制約的理論要素而形成的有機整體；(4)會計理論假設(shè)體系，會計理論按其內(nèi)容以會計假設(shè)為起始劃分相互聯(lián)系、相互制約的理論要素而形成的有機整體；(5)會計理論環(huán)境體系，會計理論按其內(nèi)容以會計環(huán)境為起始劃分相互聯(lián)系、相互制約的理論要素而形成的有機整體。

　　2.會計理論作用體系

　　會計理論作用體系是指會計理論按其內(nèi)容作用不同劃分相互聯(lián)系、相互制約的理論要素而形成的有機整體。會計理論體系按內(nèi)容的作用分為會計基礎(chǔ)理論、會計應(yīng)用理論和會計開發(fā)理論。

　　3.會計理論邏輯體系

　　會計理論邏輯體系是指會計理論按其內(nèi)容表達邏輯形式劃分相互聯(lián)系、相互制約的理論要素而形成的有機整體。會計理論按其內(nèi)容表達的邏輯形式分為會計概念、會計判斷和會計推理。

　　4.會計理論概念體系

　　會計理論概念體系是指會計理論按其內(nèi)容表達的概念形式劃分相互聯(lián)系、相互制約的會計概念而形成的有機整體。會計理論概念體系按其性質(zhì)包括財務(wù)會計概念體系和其他會計概念體系，主體是財務(wù)會計概念體系。反映會計理論概念體系的是出版了各種會計書籍。如1982年出版的《會計辭典》 ① ，1990年出版的《會計辭?！?② ，1994年出版的《現(xiàn)代會計百科辭典》 ③ 等。

　　5.會計理論學(xué)科體系

　　會計理論學(xué)科體系是指會計理論按其內(nèi)容學(xué)科性質(zhì)不同劃分相互聯(lián)系、相互制約的學(xué)科而形成的有機整體。它包括一系列相互聯(lián)系的各種學(xué)科，按學(xué)科性質(zhì)與范圍不同可分為：會計基礎(chǔ)學(xué)科；會計單位學(xué)科；會計專門學(xué)科；會計綜合學(xué)科?；蚍譃椋簳嫽A(chǔ)學(xué)科；企業(yè)會計學(xué)科；事業(yè)會計學(xué)科；個體經(jīng)濟會計學(xué)科；人本會計學(xué)科；專門性會計學(xué)科；綜合性會計學(xué)科等。

　　(二)構(gòu)建會計理論體系的原則

　　構(gòu)建會計理論體系要依據(jù)以下原則：

　　1. 總體性

　　總體性原則是指按照一定總體的會計理論構(gòu)建其體系。會計理論體系是指一定會計總體的理論體系。會計總體是一定會計事物構(gòu)成部分的總和；一定會計事物，是說明在不同條件下的會計事物其會計總體是不相同的；會計事物構(gòu)成部分的總和，也就是會計事物對象的總和，即會計事物內(nèi)容的范圍，計事物不相同的范圍形成的會計總體也是不相同的。在企業(yè)，會計工作是由會計預(yù)測工作、會計決策工作、財務(wù)計劃工作、會計控制工作、會計核算工作、會計檢查工作、會計考核工作和會計分析工作等構(gòu)成要素總和而形成的一定會計總體。會計工作中的會計核算工作，又是由資產(chǎn)、負債、所有者權(quán)益、收入、費用和利潤等核算工作構(gòu)成要素總和而形成的一定會計總體。所以，會計總體是被確指的一定的會計總體。不同會計總體對其反映的會計理論也不相同。如反映企業(yè)會計工作的企業(yè)會計理論范圍，不同于反映企業(yè)事業(yè)會計工作的企業(yè)事業(yè)會計理論范圍。在我國，反映對企業(yè)會計理論研究的是《會計學(xué)》和《企業(yè)會計學(xué)》。如早期1984年由胡文義編著的《現(xiàn)代會計學(xué)》 ④ ，其內(nèi)容包括基礎(chǔ)會計、財務(wù)會計、管理成本會計和審計四部分。20世紀90年代以來編寫的《會計學(xué)》基本上是對企業(yè)會計學(xué)的綜合反映，其內(nèi)容也都是《會計學(xué)》一分為三(基礎(chǔ)會計、財務(wù)會計和管理會計)，或《會計學(xué)》一分為四(基礎(chǔ)會計、財務(wù)會計、管理會計和審計)。與《會計學(xué)》內(nèi)容相同的是《企業(yè)會計學(xué)》，中國人民大學(xué)商學(xué)院會計系編的《企業(yè)會計學(xué)》 ⑤ ，全書由三編組成：上編基礎(chǔ)會計，主要講述會計的基本原理和復(fù)式記賬方法；中篇財務(wù)會計，講述各項會計要素的核算方法和財務(wù)報告的編制及分析；下篇行業(yè)會計，講述工業(yè)企業(yè)、房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)和金融企業(yè)三個行業(yè)在成本核算及一些特殊業(yè)務(wù)處理方面的基本做法。有的《企業(yè)會計學(xué)》⑥ ，其內(nèi)容基本上與《財務(wù)會計學(xué)》或《中級財務(wù)會計學(xué)》相同。以上《會計學(xué)》和《企業(yè)會計學(xué)》都是一定會計理論總體的反映。因此，研究會計理論體系要確定一定的會計總體及其相應(yīng)的會計理論體系。會計總體具有層次性，一般分3個層次：反映企業(yè)會計的會計總體；反映企業(yè)會計和其他經(jīng)濟單位會計的計量會計總體；反映計量會計和非計量會計的會計總體?？筛鶕?jù)會計研究的需要確定一定的會計理論總體。

　　2.結(jié)構(gòu)性

　　結(jié)構(gòu)性原則是指按照一定依據(jù)確定一定會計總體的會計理論體系的各個構(gòu)成部分(要素)及其相互關(guān)系。在確定的一定會計總體理論的前提下，確定會計理論體系的結(jié)構(gòu)，劃分各個構(gòu)成部分(要素)。為此：(1)要確定揭示結(jié)構(gòu)的依據(jù)。在確定研究會計總體的基礎(chǔ)上，按照研究任務(wù)的要求，確定揭示研究總體結(jié)構(gòu)的依據(jù)。一個研究總體，可以從不同方面根據(jù)不同的依據(jù)揭示其結(jié)構(gòu)。(2)確定結(jié)構(gòu)的層次。研究總體的層次性決定了結(jié)構(gòu)的層次性。按照研究任務(wù)的要求，確定研究總體的結(jié)構(gòu)層次。(3)確定結(jié)構(gòu)的功能。在揭示研究總體結(jié)構(gòu)的基礎(chǔ)上，可以確定每一構(gòu)成部分(要素)的功能，發(fā)揮每一部分(要素)的作用，這是不可忽視的重要方面；同時，要確定各構(gòu)成部分相互聯(lián)系、相互作用的整體上的功能，整體功能大于各構(gòu)成部分功能相加之和，以發(fā)揮整體的作用。(4)確定結(jié)構(gòu)轉(zhuǎn)換的條件。研究總體各構(gòu)成部分(要素)在一定條件下相互聯(lián)系、相互作用，而當(dāng)其條件發(fā)生變化，影響研究總體或影響某種構(gòu)成部分(要素)，而使其結(jié)構(gòu)的構(gòu)成部分(要素)及其功能發(fā)生轉(zhuǎn)換。(5)結(jié)構(gòu)要優(yōu)化。根據(jù)研究任務(wù)的要求，研究總體的各構(gòu)成部分組成是合理的，各構(gòu)成部分相互聯(lián)系的形式是科學(xué)的，各構(gòu)成部分相互作用的整體功能是最大的，使研究總體達到最優(yōu)化。(6)結(jié)構(gòu)可以模型化。對研究總體結(jié)構(gòu)的研究，在結(jié)構(gòu)最優(yōu)化的基礎(chǔ)上，按其規(guī)律性的要求，將研究總體結(jié)構(gòu)抽象為標準形態(tài)而模型化，以文字描述或數(shù)學(xué)公式表示研究總體的結(jié)構(gòu)模型。

　　3.分類性

　　分類性原則是指按照一定標志劃分一定總體的會計理論體系的各個構(gòu)成部分(要素)。分類是根據(jù)總體的共同點和差異點，將總體劃分為不同的種類。為此：(1)確定分類標志。根據(jù)研究的要求，選擇會計理論總體的某項外部標志或內(nèi)部聯(lián)系為標志(根據(jù))進行分類。如以會計理論內(nèi)容的范圍或性質(zhì)、作用等為標志，劃分會計理論體系的構(gòu)成部分(要素)。分類的根據(jù)是總體的共同點和差異點，由于總體存在的共同點，才能將相同的或相似的歸為一類；由于總體存在的差異點，才能將不相同的或不相似的相區(qū)別而分成不同的類別。(2)分類要相稱。對研究的總體(分類的母項)進行的分類，劃分的類別(分類的子項)之和，必須與被分類的總體(母項)正好相等，既不能大于母項，也不能小于母項。(3)劃分的類別應(yīng)該是相互排斥的。分類總體按照一定標志分類的結(jié)果，劃分的各種構(gòu)成部分(要素)相互之間應(yīng)該是排斥的，即各構(gòu)成部分(要素)是相對獨立的，各構(gòu)成部分(要素)之間相互矛盾，沒有包容，沒有交叉。

　　4.相關(guān)性

　　相關(guān)性原則是指確定的會計理論總體及其結(jié)構(gòu)要考慮有關(guān)的要求。相關(guān)的要求主要有：(1)繼承會計理論研究的成果。在我國會計理論研究過程中，一批學(xué)者和專家已取得豐富的成果，為發(fā)展會計理論作出了卓有成效的貢獻，對這些理論成果要繼承和發(fā)揚，以便充實和豐富現(xiàn)代會計理論。(2)借鑒西方會計理論的成就。主要發(fā)達國家的會計，在近代和現(xiàn)代會計理論發(fā)展中取得了一系列成就，為建立現(xiàn)代會計理論體系提供了重要的內(nèi)容。(3)反映會計研究新成果。我國會計人員，解放思想，實事求是，研究會計工作經(jīng)驗，吸收(移植)現(xiàn)代科學(xué)和技術(shù)，在會計理論研究中取得了可喜的成就，充實和豐富了原有的會計理論，也發(fā)展和開拓了新的會計理論。

　　5.實用性

　　實用性原則是指按照一定標志劃分一定總體的會計理論體系的各個構(gòu)成部分(要素)是有現(xiàn)實作用的。一定總體會計理論體系劃分的各個構(gòu)成部分(要素)，對于在認識會計理論各要素間的關(guān)系，明確會計理論的功能，判斷會計理論體系發(fā)展的重點的基礎(chǔ)上發(fā)展會計理論，指導(dǎo)會計工作，發(fā)展會計教育等方面都有一定積極作用。

　　(三)構(gòu)建會計理論體系的邏輯起點

　　會計理論體系是有序的，是各種構(gòu)成部分形成的有機整體，選擇好有機整體的開始環(huán)節(jié)，即會計理論的起點概念或起始理論，是至關(guān)重要的。按照會計理論起始理論來選擇會計理論性質(zhì)體系，要遵循如下原則：一是揭示認識的起點。會計理論體系的起始理論要能揭示認識的起點。從會計實踐的內(nèi)容來考察，在企業(yè)、事業(yè)等單位資金的流入和流出活動，表現(xiàn)為各種各樣的經(jīng)濟業(yè)務(wù)，既是會計實踐的內(nèi)容，也是認識的起點。這些資金流入、流出的資金運動，抽象為會計對象，有關(guān)會計對象的理論，就成為會計理論體系的起始理論。會計對象是我們認識會計規(guī)律的起點，企業(yè)、事業(yè)等部位只是由于資金運動，才能發(fā)生會計核算工作，才需要對資金運動進行會計管理，以致形成相應(yīng)的各種會計理論?？梢?，揭示會計認識起點的是資金運動，即會計對象。二是反映科學(xué)的特點。會計理論體系的起始理論要能反映會計學(xué)的特點。各種科學(xué)的研究任務(wù)和內(nèi)容是不相同的，這種區(qū)別在于它各具特點。從會計科學(xué)的內(nèi)容來考察，它區(qū)別于其他科學(xué)，就在于它的研究內(nèi)容是資金運動。如何來反映資金運動，怎樣對資金運動進行管理，用什么方法來揭示資金運動的規(guī)律？相應(yīng)形成一系列的會計理論。可見，反映會計科學(xué)特點的是資金運動，即會計對象?？茖W(xué)只有研究對象的不同，才能區(qū)別不同的科學(xué)。會計的對象是資金運動，不同于審計、統(tǒng)計和其他科學(xué)的對象，也才區(qū)別于其他科學(xué)。

　　根據(jù)選擇會計理論體系的以上原則，選擇以會計對象為起始理論的會計理論性質(zhì)體系。以會計對象為起始理論，相應(yīng)建立其他會計理論，形成會計理論性質(zhì)體系。選擇以會計對象為起始理論，與選擇以會計本質(zhì)或以會計目標、會計假設(shè)、會計環(huán)境為起始理論相比較，以會計本質(zhì)或以會計目標、會計假設(shè)、會計環(huán)境為起始理論，不能揭示會計認識的起點，不能反映會計科學(xué)的特點。為什么有這種會計本質(zhì)，為什么要確定這種會計目標，依據(jù)什么來確定這種會計假設(shè)，是什么客體所處的這種會計環(huán)境，都要追索到它的源頭，即會計客體──會計對象。如果會計對象不是資金運動(資本運動、價值運動)，就不會有相應(yīng)的會計本質(zhì)、會計目標和會計假設(shè)等。會計所處的環(huán)境也是其他科學(xué)所處的環(huán)境，會計環(huán)境是各種科學(xué)所處的共同環(huán)境，只是在共同環(huán)境下科學(xué)對象不同才能區(qū)別不同的科學(xué)。因此，選擇以會計對象為起始理論建立的會計理論性質(zhì)體系是科學(xué)的。

　　構(gòu)建會計理論體系的邏輯起點即會計理論的起點概念或起始理論是會計對象理論，以便明確會計對象是會計理論研究的基礎(chǔ)，會計理論是圍繞會計對象而展開，會計理論體系實際上是反映會計對象運動的體系。會計理論體系的各種要素都是從不同方面來反映會計對象的，或會計對象在各方面得到反映。(1)會計對象的確認——會計基礎(chǔ)理論，如會計客體、會計系統(tǒng)、會計本質(zhì)和會計職能等理論；(2)會計對象的運行——會計應(yīng)用理論，如會計目標、會計行為、會計方法、會計對象要素、會計信息和會計時空等理論；(3)會計對象運行的制約——會計體制理論，如會計規(guī)范(會計基本前提、會計準則、會計法規(guī)、會計制度)、會計管理、會計模式和會計國際協(xié)調(diào)等理論。

　　確定以會計對象為構(gòu)建會計理論體系的邏輯起點，有利于建立科學(xué)的現(xiàn)代會計理論體系。

　　(四)建立現(xiàn)代會計理論體系

　　進入21世紀，在全球化對會計的影響下，對會計理論的研究有了新的進展。在這種大環(huán)境下需要建立反映當(dāng)今會計研究成果、借鑒西方會計理論新成就和反映中國會計特色的現(xiàn)代會計理論體系。

　　對建立會計理論體系的不同要求，相應(yīng)形成在不同會計層面建立的會計理論體系。在會計理論研究中，會計按其范圍不同有三個會計層面：一是以企業(yè)會計為會計總體的會計層面；二是以企業(yè)事業(yè)和其他經(jīng)濟組織為會計總體的會計層面；三是以計量會計(企業(yè)事業(yè)和其他經(jīng)濟組織會計)和非計量會計為會計總體的會計層面。現(xiàn)代會計理論體系需要建立以計量會計和非計量會計為會計總體層面的會計理論體系。

　　建立會計理論體系由于對會計總體層面的不同認識和不同要求而在會計學(xué)界有不同認識。

　　對會計學(xué)層面認識不同。基于企業(yè)會計學(xué)的層面，或稍有擴大的會計學(xué)層面，或會計學(xué)總體層面，相應(yīng)有不同會計理論體系結(jié)構(gòu)：第一種三要素結(jié)構(gòu)論，會計理論體系包括：會計基礎(chǔ)理論；會計應(yīng)用理論；會計開發(fā)理論。第二種三要素結(jié)構(gòu)論，會計理論體系包括：會計基礎(chǔ)理論；會計應(yīng)用理論；會計體制理論。第三種三要素結(jié)構(gòu)論，會計理論體系包括：會計核算理論；會計管理理論；會計體制理論。第四種三要素結(jié)構(gòu)論，會計理論體系包括：會計研究方法論；基本會計理論；應(yīng)用會計理論。第五種二要素結(jié)構(gòu)論，會計理論體系包括：會計基礎(chǔ)理論；會計應(yīng)用理論。第六種四要素結(jié)構(gòu)論，會計理論體系包括：會計理論與會計理論研究方法；會計基本理論；會計準則研究；財務(wù)報表與財務(wù)報告。第七種四要素結(jié)構(gòu)論，會計理論體系包括：會計環(huán)境理論；會計基本理論(會計本質(zhì)、目標、職能、對象、要素、假設(shè)、信息質(zhì)量特征等)；會計中介理論(亦稱會計準則基本概念理論，類似于西方的財務(wù)會計概念框架)；會計應(yīng)用理論(會計確認與計量、會計程序與方法、會計工作的組織機構(gòu)等)。

　　對會計本質(zhì)認識不同?；跁嬍切畔⑾到y(tǒng)的范圍，或會計是信息和管理系統(tǒng)的范圍，相應(yīng)有不同會計理論體系結(jié)構(gòu)：第一種四要素結(jié)構(gòu)，會計理論體系包括：會計的性質(zhì)、職能和目標；會計概念體系(包括起點概念、基本概念、一般概念和具體概念)；會計假設(shè)和會計原則；會計方法體系。第二種五要素結(jié)構(gòu)，會計理論體系包括：會計定性、定職和目標的研究；會計理論概念體系的研究；會計假設(shè)、會計原則的研究；會計方法理論體系的研究；會計理論超前性的研究。

　　對會計學(xué)研究起點認識不同?；诓煌难芯科瘘c的認識，相應(yīng)有不同會計理論體系結(jié)構(gòu)：第一種四要素結(jié)構(gòu)，會計理論體系包括：會計學(xué)理論基礎(chǔ)；會計學(xué)對象；會計行為；會計體制。第二種五要素結(jié)構(gòu)，會計理論體系包括：會計的對象、職能和任務(wù)；會計的概念體系；會計的規(guī)律體系；會計的方法體系；會計的學(xué)科體系。第三種六要素結(jié)構(gòu)，會計理論體系包括：會計假設(shè)；會計原則(確認原則、計量原則、信息質(zhì)量特征)；會計程序；會計方法；會計要素；財務(wù)報告。第四種八要素結(jié)構(gòu)，會計理論體系包括：一般會計理論；會計目標；會計對象；會計要素；會計假設(shè)；其他會計特征；會計要素的確認和計量；會計報表的分析和利用。第五種八要素結(jié)構(gòu)，會計理論體系包括：會計環(huán)境(社會環(huán)境、自然環(huán)境)；會計目標；會計假設(shè)；會計原則(確認原則、計量原則、信息質(zhì)量特征)；會計程序；會計方法；會計要素；財務(wù)報告。比較以上各種認識，選擇以會計對象為起始理論的會計理論體系。

　　建立總體層面的會計理論體系，需要對以上各種會計理論體系結(jié)構(gòu)進行比較和選擇。選擇的原則是：實踐性，具有現(xiàn)實的客觀基礎(chǔ)；全面性，反映會計全部內(nèi)容；系統(tǒng)性，揭示相互聯(lián)系、相互制約的各個要素；國際性，借鑒國際上會計理論研究成果；指導(dǎo)性，有利于指導(dǎo)實際會計工作。

　　筆者認為，根據(jù)以上選擇原則，需要從會計學(xué)總體層面、會計是信息與管理的系統(tǒng)和會計學(xué)研究的起點是會計對象出發(fā)，來構(gòu)建總體層面現(xiàn)代會計理論體系。按照會計理論的性質(zhì)與作用，筆者同意第二種觀點，會計理論體系的構(gòu)成要素包括會計基礎(chǔ)理論、會計應(yīng)用理論和會計體制理論三部分。

　　會計基礎(chǔ)理論或會計一般理論，是以哲學(xué)、政治經(jīng)濟學(xué)的基本原理為依據(jù)，運用會計學(xué)和其他科學(xué)知識，闡述會計領(lǐng)域會計運行規(guī)律的理論。它包括：會計環(huán)境；會計對象；會計本質(zhì)(會計性質(zhì))；會計目標；會計學(xué)等。會計基礎(chǔ)理論的特點是普遍性、穩(wěn)定性和指導(dǎo)性，體現(xiàn)會計的基本規(guī)律。

　　會計應(yīng)用理論或會計行為理論，是以會計基礎(chǔ)理論為基礎(chǔ)，運用其他科學(xué)知識，闡述會計基礎(chǔ)理論在會計實踐中創(chuàng)造性運用的理論。它包括：會計核算程序；會計核算；會計管理；會計方法等。會計應(yīng)用理論的特點是特殊性、可變性和實踐性，體現(xiàn)會計的具體規(guī)律。

　　會計體制理論，是關(guān)于建立會計機構(gòu)、配備會計人員、制定會計制度和運行機制的理論。它包括：會計組織；會計人員；會計規(guī)范等。會計體制理論在性質(zhì)上與會計應(yīng)用理論相同，其特點同樣具有特殊性、可變性和實踐性，體現(xiàn)會計的具體規(guī)律。

　　會計基礎(chǔ)理論、會計應(yīng)用理論和會計體制理論之間存在著內(nèi)在的邏輯關(guān)系：會計基礎(chǔ)理論是指導(dǎo)，依據(jù)會計基礎(chǔ)理論指導(dǎo)實際會計工作和建立會計體制；會計應(yīng)用理論是會計基礎(chǔ)理論在會計實踐中的具體應(yīng)用，并在會計實踐的基礎(chǔ)上豐富和發(fā)展會計基礎(chǔ)理論；會計體制理論是會計基礎(chǔ)理論在會計實踐中的具體應(yīng)用，并據(jù)以建立和健全會計體制，保障會計活動的正常運行。

　　從會計學(xué)總體層面上探討會計學(xué)，有重要的理論意義：一是有利于進一步發(fā)展會計學(xué)；二是確定會計學(xué)的發(fā)展方向；三是探索與發(fā)展新學(xué)科；四是建立會計學(xué)科新體系。

　　二、西方會計理論體系

　　(一)形成會計理論體系的基點：會計定義

　　對會計的認識是形成會計理論體系的基點。會計定義是對會計認識的集中體現(xiàn)。對會計的不同定義，或?qū)嫸x的不同理解，相應(yīng)形成不同的會計理論體系。對會計的認識有一個過程。

　　根據(jù)1941年美國權(quán)威會計專業(yè)機構(gòu)——美國注冊公共會計師協(xié)會(AIcPA)所屬會計名詞委員會發(fā)表的第1號《會計名詞公報》，對會計所下的定義是：會計是以貨幣形式記錄、分類和匯總具有財務(wù)特征的經(jīng)濟業(yè)務(wù)和會計事項，并說明其經(jīng)營成果的一種技術(shù)。這個會計定義曾經(jīng)被引用許多年，并被會計界知廣大會計人員所接受。

　　隨著決策論和信息論的發(fā)展，在20世紀60年代后期，美國會計學(xué)界對會計有了新的闡述。根據(jù)1966年美國會計理論權(quán)威機構(gòu)——美國會計學(xué)會對會計所下的定義，擴大了會計的內(nèi)容和職能。其定義是：會計是鑒定、計量和傳送經(jīng)濟信息的過程，借以使信息使用者能夠作出可靠的判斷和決策。從上述定義的變化情況來看，可以看出對會計本質(zhì)的認識有了以下兩個方面的變化。一是在會計定義中更明確地闡述出會計的目標，即會計是為報表使用者制定決策服務(wù)，提供制定決策相關(guān)的信息；二是會計信息的內(nèi)容和范圍擴大了，它所提供的不僅限于財務(wù)信息，而是提供經(jīng)濟信息。

　　1970年，美國注冊公共會計師協(xié)會所屬會計原則委員會(APB)在其第4號說明《企業(yè)會計報表所依據(jù)的基本概念和基本原則》中，對會計所闡述的定義與上述定義相類似，即會計是一項服務(wù)活動，它的職能是提供有關(guān)經(jīng)濟單位的數(shù)量信息(主要是財務(wù)性質(zhì)的信息)，借以制定經(jīng)濟決策。會計原則委員會所謂的“數(shù)量信息”的范圍，不僅寬于“財務(wù)信息”，而且也寬于“經(jīng)濟信息”。另外，它說明了會計信息是為制定經(jīng)濟決策服務(wù)，而并不限于為企業(yè)制定經(jīng)營決策服務(wù)。從上述會計定義的發(fā)展變化過程來看，說明了會計職能在不斷擴大。但這種對會計本質(zhì)的解釋，并未被整個社會所接受。這是因為在西方社會中，有很多專業(yè)人員的職務(wù)是提供制定經(jīng)濟決策所需要的數(shù)量信息，但他們并不是會計師。例如，財務(wù)分析師、市場調(diào)查研究專家和運籌學(xué)專家等，他們在企業(yè)中的地位日益重要，在編制企業(yè)經(jīng)營計劃和預(yù)測等方面，他們的能力超過會計人員，并且有逐漸替代會計人員的趨向。他們認為會計人員僅應(yīng)負責(zé)編制會計報表，確定產(chǎn)品成本和計算應(yīng)納稅額，這個觀念與會計的新定義有著相當(dāng)大的分歧。 ⑦

　　在(美)卡爾·S·沃倫等著《會計學(xué)》一書中，會計定義是：會計是“確認、計量并遞送經(jīng)濟信息的過程，其目的是支持信息使用者利用信息進行判斷和決策。” ⑧ 在(美)查爾斯·T·亨格瑞等著《會計學(xué)》(第三版)一書中，會計定義是：“會計是計量企業(yè)經(jīng)濟活動，處理并加工經(jīng)濟信息，并將處理結(jié)果與決策者進行交流的信息系統(tǒng)。”⑨ 在《會計學(xué)—面向使用者·面向決策》(F.S.B.Hamilton等著)一書中指出：美國會計學(xué)會(1966年)對會計下的定義是：“確認、計量和傳達經(jīng)濟信息的過程，以使信息使用者作出明智的判斷和決策。” ⑩

　　比較以上各種會計著作中會計的定義，基本是采用美國會計學(xué)會(1966年)對會計下的定義即，會計是確認、計量和傳達經(jīng)濟信息的過程，以使信息使用者作出明智的判斷和決策。

　　(二)西方會計理論著作中西方會計理論體系的確定

　　從西方會計理論著作中，可以探討西方會計理論體系?，F(xiàn)選幾本西方會計理論名著比較如表1。

　　在美埃爾登S.亨德里克森著《會計理論》一書中，會計理論按“預(yù)測層次”分類，分為：機制性理論，“試圖說明現(xiàn)行會計實務(wù)，并預(yù)言會計師對某些情況將會如何作出反映，或?qū)μ囟ㄊ马棇绾芜M行陳報”的與機制有關(guān)的理論；解釋性理論，“著眼于事物或事項以及用來表示它們的名詞或符號之間的關(guān)系的理論” ；行為性理論，“強調(diào)會計信息使用者的需要，以及會計報告和報表的行為或決策作用的理論” 。⑾ 并提出“會計的理論體系，可從以前所述的這樣三個會計理論層次中任何一個層次的角度來研究：一是關(guān)于包括各種規(guī)則和程序及其與正式財務(wù)報表的相互關(guān)系在內(nèi)的會計處理手續(xù)的正式機制的理論；二是關(guān)于那些著眼于事物之間的關(guān)系以及用來表示它的名詞或符號的理論；三是用來強調(diào)會計信息使用者需要以及會計報告和會計報表的行為或決策作用的理論。會計理論的完善體系應(yīng)包括所有這三個層次的理論，并且不管其出發(fā)點如何，為建立合理的會計實務(wù)而按邏輯引申出來的理論體系則應(yīng)包括以下各項考慮：1.說明關(guān)于會計實體及其環(huán)境性質(zhì)的假設(shè)；2.說明財務(wù)會計的基本目的；3.評價使用者的需要以及使用者在理解、解釋和分析信息的能力上的限制；4.選擇應(yīng)予陳報的內(nèi)容，包括實體或其環(huán)境的對象和活動，以及那些與會計目標相關(guān)的特殊屬性；5.評價關(guān)于傳送企業(yè)及其環(huán)境的信息所可能用的計量和描述程序；6.評價關(guān)于實體及其環(huán)境的計量和描述的限制；7.建立那些作為指導(dǎo)制定各種程序和規(guī)則的原則或一般建議；8.制定關(guān)于收集和處理數(shù)據(jù)，以及匯總和陳報相關(guān)信息的結(jié)構(gòu)和形式。” ⑿

　　在(美)阿邁德.貝克奧伊著《會計理論》一書中，把會計理論按其作用分為：描述性會計理論(或?qū)嵶C會計理論)，“通過對會計實務(wù)中各種實例的描述、論證和解釋，試圖證實會計理論就是說明會計‘是什么’”的理論；規(guī)范性會計理論，“試圖說明會計‘應(yīng)當(dāng)是什么’，而不是限于說明會計‘是什么’”的理論⒀ ，并指出：“會計是特定領(lǐng)域里的有益的技術(shù)，盡管其理論框架或結(jié)構(gòu)是不嚴謹?shù)?，但它正客觀地存在于經(jīng)濟實踐中，一般來說，會計理論框架或結(jié)構(gòu)是由基本理論和大量的實務(wù)組成，長期以來它蠃得了廣大會計師們的認同，因為這個框架或結(jié)構(gòu)被說成是有益的和符合邏輯推理的。” ⒁在《會計理論》第四章會計理論結(jié)構(gòu)中，作者進一步指出會計理論結(jié)構(gòu)要素，包括財務(wù)報表目標、會計假設(shè)、會計的理論概念、會計原則和會計技術(shù)等5項要素。⒂

　　從以上三本會計理論著作體系的比較及其論述中可以看出，西方會計理論著作的會計理論體系一般包括會計基礎(chǔ)理論和會計應(yīng)用理論，或包括財務(wù)報表目標、會計假設(shè)、會計的理論概念、會計原則和會計技術(shù)等5項要素。其具體內(nèi)容包括會計理論研究方法、會計理論發(fā)展、會計的理論概念、會計假設(shè)、會計原則、財務(wù)報表、收入與費用、利得與損失、現(xiàn)金與資金流轉(zhuǎn)、資產(chǎn)及其計量、存貨、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、負債及其計量、業(yè)主權(quán)益和股東權(quán)益等。

　　(三)西方《會計學(xué)》著作中西方會計理論體系的確定

　　“在西方國家，財務(wù)會計始終是現(xiàn)代會計的一個主要分支，它雖是在傳統(tǒng)會計的基礎(chǔ)上分化所形成，但財務(wù)會計繼承了傳統(tǒng)會計的主要特點，因此，在西方，現(xiàn)代會計理論通常就是指財務(wù)會計理論。”⒆ 因此，西方會計理論體系實際上是西方財務(wù)會計理論體系。

　　從幾種西方會計著作分析西方會計理論體系。

　　從以上三本《會計學(xué)》著作體系的比較中可以看出，會計理論體系一般包括會計與會計環(huán)境、經(jīng)濟業(yè)務(wù)分析、配比原則與賬項調(diào)整、會計循環(huán)、會計信息系統(tǒng)與內(nèi)部控制、商業(yè)企業(yè)會計、資產(chǎn)、現(xiàn)金、現(xiàn)金交易和職業(yè)道德問題、應(yīng)收款項、存貨、固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)、負債、所有者權(quán)益、公認會計原則、股票交易及股利、收入和稅收、股東權(quán)益以及股票投資、應(yīng)付債券和債券投資、現(xiàn)金流量表、財務(wù)報表分析、成本核算制度、預(yù)算和責(zé)任會計、業(yè)績評價、差量分析法和產(chǎn)品經(jīng)營決策、公司融資、長期投資和資本投資分析等。

　　(四)中國會計著作中西方會計理論體系的確定

　　中國會計學(xué)家對西方會計理論在引進、吸收和消化的基礎(chǔ)上，也從不同方面進行了綜合性的歸納，并描述了西方會計理論，為我們探討西方會計理論體系提供了有益的借鑒依據(jù)。有代表性的兩本著作比較如表3：

　　在陳今池編著《西方現(xiàn)代會計理論》的第三章會計理論的結(jié)構(gòu)中指出：會計理論結(jié)構(gòu)的要素包括：會計目標；會計假設(shè)；會計概念，指對會計基本要素(如資產(chǎn)、負債、業(yè)主權(quán)益等)所下的定義；會計準則；會計程序和方法。

　　從以上兩本會計理論著作體系的比較及其論述中可以看出，西方會計理論體系一般包括會計理論的歷史發(fā)展、財務(wù)會計理論及其研究方法、公認會計原則、會計計量、資產(chǎn)及其計價、流動資產(chǎn)及其計價、長期資產(chǎn)與無形資產(chǎn)及其計價、負債及其確認與計量、業(yè)主權(quán)益及其確認與計量、收益及其確認與計量、財務(wù)報告與信息披露、現(xiàn)金流量與現(xiàn)金流量表和物價變動與物價變動會計等。

　　(五)西方會計理論體系的框架

　　以上“西方會計理論著作中西方會計理論體系”、“西方《會計學(xué)》著作中西方會計理論體系”和“中國會計著作中西方會計理論體系”的內(nèi)容比較如表4：

　　從以上“西方會計理論著作中西方會計理論體系”、“西方《會計學(xué)》著作中西方會計理論體系”和“中國會計著作中西方會計理論體系”內(nèi)容的比較分析可以看出，西方會計理論體系包括會計基礎(chǔ)理論和會計應(yīng)用理論兩部分；或包括財務(wù)報表目標、會計假設(shè)、會計的理論概念、會計原則和會計技術(shù)等5項要素；或包括會計目標、會計假設(shè)、會計概念(指對會計基本要素，如資產(chǎn)、負債、業(yè)主權(quán)益等所下的定義)、會計準則和會計程序方法等5項要素，其具體要素包括會計理論研究方法、會計理論歷史發(fā)展、會計、會計環(huán)境、會計目標、公認會計原則、會計假設(shè)、會計準則、職業(yè)道德等；經(jīng)濟業(yè)務(wù)、賬項調(diào)整、會計循環(huán)、資產(chǎn)、流動資產(chǎn)、現(xiàn)金、現(xiàn)金交易、現(xiàn)金流量、應(yīng)收款項、存貨、長期資產(chǎn)、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、負債、收入、稅收、成本核算制度、所有者權(quán)益、財務(wù)報告、信息披露等；公司融資、股票投資、債券投資、預(yù)算、內(nèi)部控制、責(zé)任會計、財務(wù)報表分析、業(yè)績評價等。

　　會計理論體系的以上內(nèi)容按兩部分和構(gòu)成要素劃分，其構(gòu)成如下：

　　1.會計基礎(chǔ)理論

　　(1)會計目標(財務(wù)報表目標)，包括會計理論研究方法、會計理論歷史發(fā)展、會計、會計環(huán)境、會計目標等。(2)會計假設(shè)，各種會計假設(shè)。(3)會計準則，包括會計原則、會計準則、職業(yè)道德等。

　　2. 會計應(yīng)用理論

　　(1)會計概念(會計的理論概念，即會計對象要素定義)，包括資產(chǎn)、流動資產(chǎn)、現(xiàn)金、現(xiàn)金交易、現(xiàn)金流量、應(yīng)收款項、存貨、長期資產(chǎn)、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、負債、收入、稅收、成本核算制度、所有者權(quán)益等。(2)會計程序和方法(會計技術(shù))，包括經(jīng)濟業(yè)務(wù)、賬項調(diào)整、會計循環(huán)、財務(wù)報告、信息披露等。(3)管理會計，包括公司融資、股票投資、債券投資、預(yù)算、內(nèi)部控制、責(zé)任會計、財務(wù)報表分析、業(yè)績評價等。

　　三、中西方會計理論體系比較

　　中國會計理論體系的構(gòu)成要素包括會計基礎(chǔ)理論、會計應(yīng)用理論和會計體制理論三部分。會計基礎(chǔ)理論包括會計環(huán)境、會計對象、會計本質(zhì)、會計目標和會計學(xué)等；會計應(yīng)用理論包括會計核算程序、會計核算、會計管理和會計方法等；會計體制理論包括會計組織、會計人員和會計規(guī)范等。

　　西方會計理論體系構(gòu)成要素包括會計基礎(chǔ)理論和會計應(yīng)用理論兩部分。會計基礎(chǔ)理論包括會計目標(財務(wù)報表目標)、會計假設(shè)和會計準則等；會計應(yīng)用理論包括會計概念(會計的理論概念，即會計對象要素定義)、會計程序和方法(會計技術(shù))和管理會計等。

　　將以上中國會計理論體系和西方會計理論體系的構(gòu)成要素比較如表5：

　　以上比較表明： 

　　中國會計理論體系有以下特點：一是內(nèi)容比較全面，包括會計基礎(chǔ)理論、會計應(yīng)用理論和會計體制理論三部分。二是突出會計基礎(chǔ)理論研究，比西方會計理論體系增加了會計對象、會計系統(tǒng)、會計范圍、會計本質(zhì)、會計職能、會計任務(wù)和會計學(xué)等內(nèi)容。三是增加了會計體制理論研究，包括會計組織、會計人員和會計法規(guī)等內(nèi)容，這些內(nèi)容一般在西方會計理論體系中不專門研究。

　　西方會計理論體系有以下特點：一是在會計基礎(chǔ)理論中突出會計目標和會計準則的研究，一般認為會計目標是會計理論體系研究的起點，一般不專門研究會計對象、會計系統(tǒng)、會計范圍、會計本質(zhì)、會計職能、會計任務(wù)和會計學(xué)等內(nèi)容。二是突出會計應(yīng)用理論研究，在會計理論體系中主要是對會計應(yīng)用理論研究，強調(diào)會計概念或會計的理論概念要素，實際上是指對會計對象要素(資產(chǎn)、負債、費用成本、收入和權(quán)益)的研究。三是一般不專門研究會計體制，主要是不專門研究會計組織、會計人員和會計法規(guī)等內(nèi)容。

　　中西方會計所處環(huán)境不同即所處政治制度和經(jīng)濟制度不同，決定了中國會計具有特色性。通過對會計理論體系的比較研究，揭示其共性即相同的方面和特殊性即不相同的方面，分析原因，以便借鑒學(xué)習(xí)和創(chuàng)新發(fā)展中國特色的會計理論體系。

　　建設(shè)有中國特色的會計，強調(diào)了要從中國實際情況出發(fā)，具有中國特色，并不是要走到另一個極端，回到閉關(guān)鎖國排斥西方文化的老路上去。因此，在建設(shè)有中國特色會計的過程中，既不能全盤照搬西方會計的理論、方法與實務(wù)，也不能全盤對其否定，而應(yīng)該用馬克思主義對西方會計的理論、方法與實務(wù)進行分析、鑒別和批評。本著“以我為主，博采眾長，融合提煉，自我一家”的原則，學(xué)習(xí)其先進的會計方法和有益的會計理論，并結(jié)合我國實際情況進行改造并加以應(yīng)用，以便逐步與國際會計通行規(guī)則相協(xié)調(diào)，使中國會計理論體系具有國際性。

　　【參考文獻】

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