【摘 要】本文主要分析了我國現(xiàn)行所得稅會計準(zhǔn)則在目的表述、遞延所得稅資產(chǎn)減值規(guī)定、遞延所得稅資產(chǎn)科目設(shè)置3個方面存在的問題，進而剖析了各問題存在的原因，并針對這些問題提出全面表述準(zhǔn)則的目的，取消遞延所得稅資產(chǎn)減值轉(zhuǎn)回的規(guī)定，設(shè)置遞延所得稅資產(chǎn)二級科目等建議，以期進一步完善我國現(xiàn)行所得稅會計準(zhǔn)則。

　　【關(guān)鍵詞】所得稅會計準(zhǔn)則；遞延所得稅資產(chǎn)；可抵扣虧損

　　2006 年2月15日財政部發(fā)布了《企業(yè)會計準(zhǔn)則第18號——所得稅》，這套所得稅會計準(zhǔn)則充分借鑒了國際會計準(zhǔn)則，以國際主流的資產(chǎn)負(fù)債觀作為其制定的基礎(chǔ)，符合資產(chǎn)負(fù)債表復(fù)位的會計理論發(fā)展潮流；將資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法作為所得稅會計處理方法，引入暫時性差異，擴大了所得稅處理的范圍，使所得稅信息得到更為全面的反映；采用遞延所得稅資產(chǎn)或負(fù)債科目清楚地反映了企業(yè)預(yù)付將來稅款的資產(chǎn)或?qū)響?yīng)付稅款的義務(wù)，有助于報表使用者對企業(yè)的財務(wù)狀況和未來現(xiàn)金流量做出恰當(dāng)?shù)脑u價和預(yù)測。這些現(xiàn)實意義是毋庸置疑的，它們決定了現(xiàn)行所得稅會計準(zhǔn)則存在的合理性，但對其是否存在有待完善的地方認(rèn)識還不夠，因此本文著重分析了現(xiàn)行所得稅會計準(zhǔn)則中存在的問題及其原因，并提出改進的建議。

　　一、 現(xiàn)行所得稅會計準(zhǔn)則中存在的問題

　　1. 所得稅會計準(zhǔn)則的目的表述不全面

　　美國財務(wù)會計準(zhǔn)則在其“導(dǎo)言”中指出:“本準(zhǔn)則規(guī)定企業(yè)本年或以前年度所產(chǎn)生的所得稅影響的財務(wù)會計處理和報告。”在其“目標(biāo)和基本原則”中指出:“所得稅會計處理的第一個目標(biāo)是確認(rèn)本年應(yīng)付或應(yīng)退稅款的金額。第二個目標(biāo)是對已經(jīng)在企業(yè)財務(wù)報表或納稅申報表中確認(rèn)事項的未來納稅影響確認(rèn)為遞延所得稅負(fù)債和資產(chǎn)。”國際會計準(zhǔn)則在其“目的”中的第一段指出:“本準(zhǔn)則的目的是規(guī)定所得稅的會計處理。所得稅會計的基本問題概括為如何核算以下所指事項當(dāng)期和未來納稅后果: (1)在企業(yè)的資產(chǎn)負(fù)債表中確認(rèn)的資產(chǎn)(負(fù)債)賬面金額的未來收回(清償)；(2)在企業(yè)的財務(wù)報表中確認(rèn)的當(dāng)期交易和其他事項。”

　　我國現(xiàn)行所得稅會計準(zhǔn)則在第一章——“總則”的第一條中將所得稅會計準(zhǔn)則的目的表述為：“為了規(guī)范企業(yè)所得稅的確認(rèn)、計量和相關(guān)信息的列報，根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》制定本準(zhǔn)則。” 與以上兩者相比較，沒有具體地提出準(zhǔn)則的目的，未說明所得稅事項與本期及前期發(fā)生的交易或事項有關(guān)，表述顯得過于簡練，不全面。

　　2. 遞延所得稅資產(chǎn)減值及其轉(zhuǎn)回政策有助于企業(yè)進行利潤操縱，降低了會計信息的可靠性

　　現(xiàn)行所得稅會計準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)應(yīng)在資產(chǎn)負(fù)債表日對遞延所得稅資產(chǎn)的賬面價值進行復(fù)核，如果未來期間很可能無法獲得足夠的應(yīng)納稅所得額用以抵扣遞延所得稅資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)減記遞延所得稅資產(chǎn)的賬面價值，并且在很可能獲得足夠的應(yīng)納稅所得額時，減記的金額應(yīng)當(dāng)轉(zhuǎn)回。但是，未來期間的應(yīng)納稅所得額在一定程度上依賴于會計人員的職業(yè)判斷，且容易受到管理當(dāng)局意圖的影響，其結(jié)果存在較大的主觀性，減記遞延所得稅資產(chǎn)的彈性過大，缺乏衡量標(biāo)準(zhǔn)和制約手段。企業(yè)在利益驅(qū)動和監(jiān)管不力的情況下，可以利用這一政策，人為地進行遞延所得稅資產(chǎn)減值處理，將其計入當(dāng)期營業(yè)外支出，以增加當(dāng)期的利潤，待日后再把遞延所得稅資產(chǎn)減值額轉(zhuǎn)回來，達(dá)到利潤操縱的目的；使會計信息使用者難以衡量企業(yè)減記遞延所得稅資產(chǎn)行為的真實性和客觀性，造成會計信息的可靠性降低。

　　3. 遞延所得稅資產(chǎn)科目設(shè)置過于籠統(tǒng)

　　現(xiàn)行所得稅會計準(zhǔn)則除了規(guī)定可抵扣暫時性差異確認(rèn)為遞延所得稅資產(chǎn)以外，還要求企業(yè)對能夠結(jié)轉(zhuǎn)后期的可抵扣的虧損，也確認(rèn)為遞延所得稅資產(chǎn)。但準(zhǔn)則中沒有為遞延所得稅資產(chǎn)設(shè)置二級科目，以區(qū)分兩者，這樣給稅收征管人員及會計人員在計算有以前年度虧損的所得稅帶來了許多不便，在計算彌補以前年度虧損時，必須查閱企業(yè)備查的允許稅前彌補的以前年度虧損記錄或稅務(wù)機關(guān)的以前年度匯算記錄，如果稅務(wù)機關(guān)的稅收征管資料管理不完善或征管不銜接，就容易讓企業(yè)鉆空子，將由可抵扣暫時性差異確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)當(dāng)作可抵扣虧損用來結(jié)轉(zhuǎn)當(dāng)期所得稅額，從而使企業(yè)少繳納所得稅，造成國家所得稅稅款流失。

　　二、 現(xiàn)行所得稅會計準(zhǔn)則存在問題的原因

　　針對所得稅會計準(zhǔn)則存在的上述問題，進一步分析其各自存在的原因。具體如下：

　　1. 對所得稅會計事項的實質(zhì)認(rèn)識不夠深入

　　對所得稅會計事項實質(zhì)的理解，是概括所得稅會計準(zhǔn)則目的的前提。財政部早在1994年6月下發(fā)的《企業(yè)所得稅會計處理的暫行規(guī)定》中就明確了所得稅是一種費用，但不能簡單地將所得稅歸屬于一般費用業(yè)務(wù)類型，還應(yīng)該認(rèn)識到它本質(zhì)上是一項特殊的費用，所涉及的事項復(fù)雜，不僅與當(dāng)期發(fā)生的交易或事項有關(guān)，而且還涉及以前發(fā)生的交易或事項；并且所得稅事項發(fā)生時，既影響利潤表中損益類項目的計算，又影響資產(chǎn)負(fù)債表中的相關(guān)項目的計算，納稅后果影響范圍比較廣?，F(xiàn)行所得稅會計準(zhǔn)則僅僅將所得稅會計事項的實質(zhì)認(rèn)為是一項費用，而忽略了它的特殊性、復(fù)雜性、綜合性，使得現(xiàn)行所得稅會計準(zhǔn)則目的的表述不夠全面。比較而言，美國財務(wù)會計準(zhǔn)則和國際會計準(zhǔn)則全面表述的目的中反映了所得稅會計事項的實質(zhì)內(nèi)容：所得稅事項與本期及前期發(fā)生的交易或事項有關(guān)，并涉及各項財務(wù)報表相關(guān)項目的確認(rèn)和披露。

　　2.會計信息相關(guān)性與可靠性的兩難選擇

　　可靠性和相關(guān)性在各國的財務(wù)會計概念或準(zhǔn)則中被并列為會計信息的首要質(zhì)量特征，它們是相互統(tǒng)一的，總是同時影響或決定著信息的有用性。但是，兩者在內(nèi)涵上又存在矛盾性，即具有相互排斥和抵銷的特征，使得在披露會計信息時面臨兩難選擇的境地。

　　現(xiàn)行所得稅會計準(zhǔn)則要求企業(yè)復(fù)核后減記并轉(zhuǎn)回遞延所得稅資產(chǎn)的賬面價值的依據(jù)是，在資產(chǎn)負(fù)債觀下，不符合資產(chǎn)負(fù)債定義的任何項目不應(yīng)該列入資產(chǎn)負(fù)債表，當(dāng)遞延所得稅資產(chǎn)將來為企業(yè)帶來經(jīng)濟利益的能力下降或上升時, 應(yīng)當(dāng)減記或增記其賬面價值，以真實地反映企業(yè)資產(chǎn)的價值，使財務(wù)報告所反映的會計信息與其使用者的決策相關(guān)，即具有相關(guān)性。但是上市公司卻出于自身利益的考慮，違背經(jīng)濟事實，利用這些規(guī)定達(dá)到盈余管理的目的，削弱了會計消息的可靠性，從而與制定這項準(zhǔn)則的初衷相背離，這些規(guī)定不僅沒有讓會計信息使用者獲得更加可靠和相關(guān)的會計信息，而且不可靠的會計信息會誤導(dǎo)他們的決策。

　　3. 資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法要求將可抵扣虧損確認(rèn)為當(dāng)期所得稅利益

　　在舊的所得稅會計制度中, 對可結(jié)轉(zhuǎn)后期的尚可抵扣的虧損, 在虧損當(dāng)期不確認(rèn)為所得稅利益，不得計入遞延稅款借方。而現(xiàn)行所得稅準(zhǔn)則將可結(jié)轉(zhuǎn)后期的可抵扣虧損視為虧損當(dāng)期的所得稅利益，確認(rèn)為遞延所得稅資產(chǎn)。這種做法一般稱之為當(dāng)期確認(rèn)法,其依據(jù)是現(xiàn)行所得稅會計處理方法——資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法。在資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法下，要求對產(chǎn)生未來可抵扣金額的暫時性差異確認(rèn)為遞延所得稅資產(chǎn)，而營業(yè)虧損同樣可以引起對未來所得稅的抵減, 明顯符合這個要求, 理應(yīng)參照可抵扣暫時性差異進行會計處理，將其確認(rèn)為一項遞延所得稅資產(chǎn), 以使資產(chǎn)負(fù)債表更為準(zhǔn)確真實地反映企業(yè)實際的資產(chǎn)負(fù)債狀況。但是，這兩項可抵扣金額是由不同性質(zhì)的所得稅事項引起的，且跨期攤配的未來納稅影響也不一樣。可抵扣暫時性差異是由資產(chǎn)或負(fù)債的賬面價值與其計稅基礎(chǔ)之間的差額引起的，在未來攤配期間不會影響企業(yè)的應(yīng)納所得稅額。而可抵扣虧損是由企業(yè)虧損引起的，在以后年度攤配時會影響企業(yè)的當(dāng)期應(yīng)納所得稅額。因此，仍然將可抵扣金額籠統(tǒng)地確認(rèn)在一個科目下，不采用明細(xì)科目對可抵扣暫時性差異與可抵扣虧損加以區(qū)分，則不能保證兩者確認(rèn)和計量的準(zhǔn)確性。

　　三、完善現(xiàn)行所得稅會計準(zhǔn)則的建議

　　對于上述有關(guān)現(xiàn)行所得稅會計準(zhǔn)則存在的問題及其原因，應(yīng)予以重視并積極采取措施，以進一步完善我國現(xiàn)行所得稅會計準(zhǔn)則。相應(yīng)的建議如下：

　　1. 全面表述準(zhǔn)則的目的

　　基于上述對所得稅事項實質(zhì)的認(rèn)識，將現(xiàn)行所得稅會計準(zhǔn)則的目的表述為：規(guī)范企業(yè)所得稅的確認(rèn)、計量和相關(guān)信息的列報。所得稅會計的基本問題是對前期或當(dāng)期的交易或事項產(chǎn)生的所得稅事項影響的會計處理。內(nèi)容包括: (1) 資產(chǎn)負(fù)債表中的與所得稅相關(guān)的資產(chǎn)(負(fù)債)；(2)利潤表中的所得稅費用；(3)與所得稅相關(guān)的信息披露。

　　2. 取消對遞延所得稅資產(chǎn)減值予以轉(zhuǎn)回的規(guī)定

　　為了防止企業(yè)利用遞延所得稅資產(chǎn)的轉(zhuǎn)回操縱利潤，現(xiàn)行所得稅會計準(zhǔn)則可以借鑒美國的“棘輪政策”，規(guī)定減記的遞延所得稅資產(chǎn)不能再轉(zhuǎn)回，使企業(yè)在減記遞延所得稅資產(chǎn)時變得保守和謹(jǐn)慎，因為利用減記遞延所得稅資產(chǎn)而隱藏起來的利潤將沒有機會再轉(zhuǎn)回來，以此縮小企業(yè)調(diào)節(jié)利潤的空間，有助于提高會計信息的可靠性。另外，現(xiàn)行所得稅會計準(zhǔn)則可以參考壞賬準(zhǔn)備作為應(yīng)收賬款的減項被列示在資產(chǎn)負(fù)債表中的做法，將遞延所得稅資產(chǎn)減值作為遞延所得稅資產(chǎn)的減項列示在資產(chǎn)負(fù)債表中，以提高會計信息的透明度，確保會計信息在滿足基本的可靠性的基礎(chǔ)上達(dá)到通用的相關(guān)性。

　　3. 為遞延所得稅資產(chǎn)設(shè)置兩個二級科目

　　分別設(shè)置 “可抵扣暫時性差異”和“可抵扣虧損” 作為遞延所得稅資產(chǎn)的二級科目 ，并設(shè)置兩個明細(xì)賬戶進行單獨登記核算。將可抵扣暫時性差異記入“遞延所得稅資產(chǎn)——可抵扣暫時性差異”科目，借方反映本期發(fā)生的由可抵扣暫時性差異確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)，貸方反映已確認(rèn)為遞延所得稅資產(chǎn)的可抵扣暫時性差異發(fā)生回轉(zhuǎn)時轉(zhuǎn)回的所得稅影響額，期末余額一般在借方，反映尚未轉(zhuǎn)回的由可抵扣暫時性差異確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)。將能夠結(jié)轉(zhuǎn)后期的可抵扣虧損確認(rèn)記入“遞延所得稅資產(chǎn)——可抵扣虧損”科目，借方反映虧損當(dāng)年發(fā)生的由可抵扣虧損確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)，貸方反映在當(dāng)期彌補以前年度虧損的所得稅影響額，期末余額一般在借方，反映尚未彌補的由可抵扣虧損確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)。設(shè)置二級明細(xì)科目將可抵扣暫時性差異與可抵扣虧損分開核算，以防止企業(yè)將兩者相互混淆而虛列抵稅項目，減少漏稅環(huán)節(jié)，保證國家財政收入。

　　主要參考文獻(xiàn)

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