【摘要】隨著我國經(jīng)營環(huán)境及資本市場的迅速發(fā)展，大量企業(yè)進(jìn)行并購及分立形成商譽(yù)，從而豐富了無形資產(chǎn)的內(nèi)容。由于無形資產(chǎn)沒有實物形態(tài)及未來利益的不確定性，構(gòu)成了無形資產(chǎn)客觀內(nèi)容的多樣散發(fā)性特征。由此，新會計準(zhǔn)則無形資產(chǎn)會計信息的有用性，應(yīng)與其內(nèi)容的多樣散發(fā)特性趨同。本文在分析比較原會計制度與新準(zhǔn)則內(nèi)容特征的基礎(chǔ)上，著重探討統(tǒng)一趨向性為何趨同，并進(jìn)一步闡述統(tǒng)一趨同關(guān)系及理論依據(jù)。

　　一、引言

　　隨著新會計準(zhǔn)則的頒布及實施，使得建設(shè)許可證營業(yè)權(quán)等傳統(tǒng)無形資產(chǎn)確認(rèn)時，出現(xiàn)了既可以確認(rèn)為金融資產(chǎn)也可以確認(rèn)為無形資產(chǎn)的兩種可能性，賦予了無形資產(chǎn)內(nèi)容雙重性質(zhì)。

　　對此，2007年1月1日以前實行的無形資產(chǎn)會計準(zhǔn)則（以下簡稱“原制度”），由于只是考慮使用目的的無形資產(chǎn)，所以原會計制度在無形資產(chǎn)的概念、資產(chǎn)性確認(rèn)、價值計量、攤銷及減值財務(wù)處理的規(guī)定內(nèi)容中，表現(xiàn)了無形資產(chǎn)多樣散發(fā)性的特征。

　　二、我國原無形資產(chǎn)會計制度特征

　　在充分發(fā)展產(chǎn)業(yè)經(jīng)濟(jì)的環(huán)境下，我國原制度為了正確核算企業(yè)利益，在理論上采用了確定性理論原則。據(jù)此原制度在無形資產(chǎn)的概念、資產(chǎn)性確認(rèn)、價值計量、攤銷及減值財務(wù)處理的準(zhǔn)則規(guī)定內(nèi)容中，只反映了確定性一面，而透過原制度的確定內(nèi)容，可以了解到無形資產(chǎn)的多樣散發(fā)性特征。

　?。ㄒ唬┐_定定義與廣泛內(nèi)容特征

　　原制度第四十三至四十九條規(guī)定：無形資產(chǎn)是企業(yè)為生產(chǎn)經(jīng)營或管理目的而持有的、沒有物質(zhì)形態(tài)的非貨幣資產(chǎn)。概念明確了使用目的，并把無形資產(chǎn)劃分為“可辨認(rèn)”和“不可辨認(rèn)”兩種類型。這可以認(rèn)為“可辨認(rèn)”和“不可辨認(rèn)”是無形資產(chǎn)的表現(xiàn)形式，并不是概念性質(zhì)也不是確認(rèn)資產(chǎn)的必要條件。因此，從概念內(nèi)容可以知道，企業(yè)擁有的無形資產(chǎn)只有符合生產(chǎn)經(jīng)營持有目的時，其資產(chǎn)性及價值才有可能確認(rèn)及計量，而投資及其他目的持有就不用或無法也無需進(jìn)行確認(rèn)與計量，即原制度的無形資產(chǎn)定義并沒有包括投資及其他目的無形資產(chǎn)項目及內(nèi)容。

　?。ǘ﹫蟊硗赓Y產(chǎn)性特征

　　根據(jù)資產(chǎn)負(fù)債表的資產(chǎn)性確認(rèn)理論，無形資產(chǎn)的資產(chǎn)性應(yīng)該在資產(chǎn)負(fù)債表上進(jìn)行確認(rèn)，其計量的價值也應(yīng)該得到反映。從原制度第四十四、四十五條規(guī)定可知：無形資產(chǎn)的確認(rèn)及計量是根據(jù)已經(jīng)發(fā)生的確定成本作為資產(chǎn)確認(rèn)及價值計量的依據(jù)，實際上體現(xiàn)的是確定成本發(fā)生制，而不是該無形資產(chǎn)能給企業(yè)未來帶來的經(jīng)濟(jì)利益性。也就是說無形資產(chǎn)的資產(chǎn)性并沒有在資產(chǎn)負(fù)債表上反映。

　?。ㄈo形資產(chǎn)的減值特征

　　第四十九條規(guī)定：“按照賬面價值與可收回金額孰低計量，對可收回金額低于賬面價值的差額，應(yīng)當(dāng)計提無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”。但是由于在資產(chǎn)確認(rèn)時并沒有預(yù)測無形資產(chǎn)各會計期間的可收回金額，所以判斷無形資產(chǎn)是否出現(xiàn)了減值現(xiàn)象缺乏理論根據(jù)。由此，制度規(guī)定企業(yè)可以計提無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，可以認(rèn)為是允許企業(yè)進(jìn)行費用加速攤銷，而沒有考慮無形資產(chǎn)的收回利益部分。

　　從以上原制度內(nèi)容分析看來，原無形資產(chǎn)會計制度從正確核算企業(yè)利益出發(fā)，以避免利益操縱為原則，規(guī)定使用目的為內(nèi)容，使得非使用目的的無形資產(chǎn)無法在報表中反映；由于沒有把資產(chǎn)性作為確認(rèn)條件，致使無形資產(chǎn)的確認(rèn)及計量以企業(yè)費用支出為標(biāo)準(zhǔn)，不但失去了公允性的客觀依據(jù)，還讓無形資產(chǎn)的資產(chǎn)性沒有在資產(chǎn)負(fù)債表上得到確認(rèn)及計量，導(dǎo)致無形資產(chǎn)財務(wù)處理方法的多樣散發(fā)性特征。

　　三、現(xiàn)行無形資產(chǎn)會計準(zhǔn)則統(tǒng)一趨同性

　　為了適應(yīng)時代要求，我國財政部2006年2月15日頒布并于2007年1月1日實行了新《企業(yè)會計準(zhǔn)則》（以下稱“新準(zhǔn)則”），新準(zhǔn)則體現(xiàn)了無形資產(chǎn)多樣特性的趨同過程。

　?。ㄒ唬└拍畹陌菪?

　　新準(zhǔn)則定義無形資產(chǎn)時，去掉了使用目的，明確了“可辨認(rèn)性”和“可分離性”。無形資產(chǎn)客觀表現(xiàn)為“可分離性”，即通過出售、讓渡、許可權(quán)、出租、交換等獨立或相關(guān)契約權(quán)利，資產(chǎn)可以從企業(yè)結(jié)構(gòu)體中分離出來，不管資產(chǎn)項目本身是否屬于讓渡可能或從別的權(quán)利中表現(xiàn)為是否分離可能，都會由于契約形成具備法律效力的顯示客觀可分離特征。這樣可以根據(jù)概念的“可分離性”特性，確定企業(yè)并購商譽(yù)及建設(shè)許可證營業(yè)權(quán)等無形資產(chǎn)項目內(nèi)容，全面確認(rèn)使用目的和投資目的的無形資產(chǎn)。

　　（二）無形資產(chǎn)的經(jīng)濟(jì)性

　　無形資產(chǎn)的經(jīng)濟(jì)性表現(xiàn)為超過確定成本以上為企業(yè)未來帶來經(jīng)濟(jì)效益。新準(zhǔn)則第四至第六條認(rèn)為：無形資產(chǎn)確認(rèn)是符合定義的條件下，在未來歸屬期間，能夠為企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益的可能性高，且價值計量有明確證據(jù)支持時可以確認(rèn)為無形資產(chǎn)。可見，無形資產(chǎn)確認(rèn)強(qiáng)調(diào)了未來收益性及計量的明確證據(jù)即“信賴性”。這樣企業(yè)戰(zhàn)略整合并購產(chǎn)生的并購商譽(yù)是在并購過程中由分離（剝離）取得的無形資產(chǎn)，具備了“可辨認(rèn)性”和“可分離性”定義性質(zhì)，而并購商譽(yù)的價值計量采用的是公允價值，即具備“信賴性”。因此，企業(yè)并購取得的商譽(yù)被認(rèn)為是個別獨立資產(chǎn)，根據(jù)無形資產(chǎn)的確定條件，可以在無形資產(chǎn)準(zhǔn)則范疇內(nèi)對企業(yè)并購取得的商譽(yù)進(jìn)行確認(rèn)及計量。

　?。ㄈo形資產(chǎn)目的適合性

　　根據(jù)條件確認(rèn)及計量無形資產(chǎn)應(yīng)該在資產(chǎn)負(fù)債表上得到反映。新準(zhǔn)則第十七條規(guī)定“企業(yè)選擇的無形資產(chǎn)攤銷方法，應(yīng)當(dāng)反映企業(yè)預(yù)期消耗該項無形資產(chǎn)所產(chǎn)生的未來經(jīng)濟(jì)利益的方式”。這可以了解到新準(zhǔn)則首先認(rèn)可并尊重企業(yè)對無形資產(chǎn)持有的適合目的選擇；其次認(rèn)可企業(yè)根據(jù)無形資產(chǎn)直接對未來經(jīng)濟(jì)利益貢獻(xiàn)的預(yù)測選擇適合企業(yè)目的的攤銷方法。由于新準(zhǔn)則保持認(rèn)可企業(yè)的無形資產(chǎn)目的適合性，因此，企業(yè)在預(yù)測無形資產(chǎn)未來可能收回的經(jīng)濟(jì)利益時，就有使用價值、公允價值、收益凈現(xiàn)值、出售凈收入等可以互相代替的方案，而正是因為存在多個可選擇方案，使投資者在未來較長時期內(nèi)能了解企業(yè)價值，并體現(xiàn)了無形資產(chǎn)會計的中立性和及時性特征。

　　可見，通過對原會計制度與新準(zhǔn)則內(nèi)容的比較分析，了解到新準(zhǔn)則在無形資產(chǎn)的概念、資產(chǎn)性確認(rèn)及計量、攤銷及減值財務(wù)處理等規(guī)定方面，趨同了無形資產(chǎn)多樣散發(fā)性。

　　四、無形資產(chǎn)多樣特性與新會計準(zhǔn)則統(tǒng)一趨向性理論依據(jù)

　　美國的財務(wù)會計概念框架第二部分（Statements of Financial Accounting Concepts：SFAC，No.2），即關(guān)于會計信息的本質(zhì)特征（Qualitative Characteristics of Accounting Information）部分認(rèn)為：會計信息的本質(zhì)特征要求會計信息具備有用性，即能為投資者在進(jìn)行投資決策時提供多種選擇可能的方案信息，對投資決策有用。而且有用會計信息不僅有固定要素，還有層次結(jié)構(gòu)特征。目的適合性與信賴性是有用會計信息的兩個基本特征，它與比較可能性、重要性、一貫性、重要性及便益性等要素構(gòu)成有用性會計特征的體系內(nèi)容。

　　根據(jù)這一有用性會計體系特征，具體結(jié)合前面分析的無形資產(chǎn)新準(zhǔn)則內(nèi)容特征，可以看到新準(zhǔn)則包含的有用性要素。首先定義包含無形資產(chǎn)項目內(nèi)容的客觀全面性。其次無形資產(chǎn)確認(rèn)及計量條件、強(qiáng)調(diào)有明確證據(jù)支持、有成本收益對應(yīng)關(guān)系、基于確定成本計量基礎(chǔ)、能進(jìn)行未來經(jīng)濟(jì)利益預(yù)測及期待，只有滿足了以上條件才能進(jìn)行無形資產(chǎn)確認(rèn)及計量。在確認(rèn)條件中，強(qiáng)調(diào)有明確證據(jù)支持體現(xiàn)了確認(rèn)與計量具備“信賴性”；重視成本收益對應(yīng)關(guān)系體現(xiàn)了資產(chǎn)性及便益性。再次以確定成本為基礎(chǔ)預(yù)測該項無形資產(chǎn)的未來收益體現(xiàn)了無形資產(chǎn)會計信息的可比較特性。然后新準(zhǔn)則尊重企業(yè)對無形資產(chǎn)持有的適合目的選擇，認(rèn)可企業(yè)根據(jù)無形資產(chǎn)直接對未來經(jīng)濟(jì)利益貢獻(xiàn)的預(yù)測選擇適合企業(yè)目的的攤銷方法，具有目的適合性。最后新準(zhǔn)則堅持重要性原則進(jìn)行無形資產(chǎn)的具體會計業(yè)務(wù)處理。這一有用會計信息特征體系可以通過左上圖表顯示出來。

　　綜上所述，無形資產(chǎn)新準(zhǔn)則通過無形資產(chǎn)概念的廣泛包容性、資產(chǎn)性確認(rèn)、有明確證據(jù)支持的價值計量、多個收益預(yù)測方案及攤銷財務(wù)處理等規(guī)定內(nèi)容，趨同了無形資產(chǎn)多樣散發(fā)性。而在新準(zhǔn)則趨同無形資產(chǎn)多樣散發(fā)性過程中，一方面保留了財務(wù)會計的確定利益核算目的特征；另一方面又體現(xiàn)了現(xiàn)代會計信息的有用性。由此可見，無形資產(chǎn)新準(zhǔn)則內(nèi)容之所以具有如此包容度，能夠在無形資產(chǎn)項目、會計報表的確認(rèn)及計量、攤銷及減值處理上，兼顧兩方面特征，其理論根源應(yīng)該是新無形資產(chǎn)準(zhǔn)則內(nèi)容本身具備了有用會計信息體系特征。