隨著衛(wèi)生體制改革的推進(jìn)，醫(yī)院作為獨(dú)立運(yùn)營(yíng)的經(jīng)濟(jì)實(shí)體，其與企業(yè)運(yùn)作的界限已越來越不明顯。除獲取政府少量的專項(xiàng)撥款外，醫(yī)院絕大部分的收入來自其所提供的醫(yī)療服務(wù)，而這些收入用來支付醫(yī)院的日常開支、償還借款以及提升服務(wù)水平等。由于醫(yī)院所提供的醫(yī)療服務(wù)具有一定的公益性，使得其不能完全等同于一般性質(zhì)的企業(yè)，在價(jià)格制定、規(guī)模擴(kuò)張等方面均要受到政府一定程度上的控制。醫(yī)院這種半公益性半社會(huì)化的角色，給其會(huì)計(jì)核算帶來困難。我國(guó)現(xiàn)行的《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》是財(cái)政部、衛(wèi)生部根據(jù)《事業(yè)單位財(cái)務(wù)規(guī)則》和《事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》，結(jié)合我國(guó)醫(yī)院的特點(diǎn)，于1998年11月17日頒布并于1999年1月1日開始實(shí)施的。這套會(huì)計(jì)制度自頒布實(shí)施以來，對(duì)于規(guī)范醫(yī)院的財(cái)務(wù)管理、提高醫(yī)院的會(huì)計(jì)核算質(zhì)量均起到了較好的作用。但鑒于醫(yī)院會(huì)計(jì)的運(yùn)作已經(jīng)越來越接近企業(yè)，其會(huì)計(jì)核算理應(yīng)與其他事業(yè)單位的會(huì)計(jì)核算有所差別，特別是作為醫(yī)院醫(yī)、產(chǎn)、研基礎(chǔ)的固定資產(chǎn)的會(huì)計(jì)核算，更應(yīng)保證其真實(shí)性。

　　一、現(xiàn)行醫(yī)院會(huì)計(jì)制度固定資產(chǎn)核算的問題

　?。ㄒ唬┕潭ㄙY產(chǎn)的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)與現(xiàn)實(shí)脫節(jié)

　　在現(xiàn)行醫(yī)院會(huì)計(jì)制度下，固定資產(chǎn)是指一般設(shè)備單位價(jià)值在500元以上，專業(yè)設(shè)備單位價(jià)值在800元以上，使用期限在1年以上，并在使用過程中基本保持原有物質(zhì)形態(tài)的資產(chǎn)。單位價(jià)值雖未達(dá)到規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)，但耐用時(shí)間在1年以上的大批同類物資，也應(yīng)作為固定資產(chǎn)管理。這一定義存在著以下的問題：首先，隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展和物價(jià)水平的增長(zhǎng)，一般設(shè)備單位價(jià)值500元以上、專業(yè)設(shè)備單位價(jià)值800元以上的計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)明顯偏低；其次，以單位價(jià)值為基礎(chǔ)定義固定資產(chǎn)并不科學(xué)；第三，將單位價(jià)值雖未達(dá)到規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)，但耐用時(shí)間在1年以上的大批同類物資也視為固定資產(chǎn)，會(huì)造成一些帶有低質(zhì)易耗品色彩的物品，如圖書等，也納入固定資產(chǎn)的核算，影響會(huì)計(jì)信息質(zhì)量。

　?。ǘ┕潭ㄙY產(chǎn)原值計(jì)提修購(gòu)基金造成會(huì)計(jì)信息失真

　　現(xiàn)行《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》規(guī)定按固定資產(chǎn)賬面價(jià)值的一定比率提取修購(gòu)基金記入支出，即對(duì)固定資產(chǎn)不提取折舊，按賬面價(jià)值的一定比率提取修購(gòu)基金，并通過“專用基金一修購(gòu)基金”進(jìn)行核算。與舊制度相比，該規(guī)定在完善固定資產(chǎn)管理及核算，準(zhǔn)確核算財(cái)務(wù)成果等方面，有顯著改進(jìn)，但這樣計(jì)提修購(gòu)基金存在著一些弊端：首先，計(jì)提的修購(gòu)基金是作為權(quán)益類列示于資產(chǎn)負(fù)債表中的“凈資產(chǎn)”下，但修購(gòu)基金實(shí)質(zhì)是折舊基金，應(yīng)作為備抵項(xiàng)目反映在“固定資產(chǎn)”項(xiàng)下，否則將虛增醫(yī)院的總資產(chǎn)和凈資產(chǎn)，無法反映真實(shí)負(fù)債水平；其次，將固定資產(chǎn)折舊直接計(jì)人專用基金中，不設(shè)置“累計(jì)折舊”目，造成固定資產(chǎn)出現(xiàn)損耗，但在賬面價(jià)值上卻看不出來，甚至固定資產(chǎn)已經(jīng)報(bào)廢，依然計(jì)提修購(gòu)基金；此外，修購(gòu)基金的提取比率是一定的，只要資產(chǎn)在用就一直提取修購(gòu)基金，并在當(dāng)期列支支出，從而造成重列多列費(fèi)用，導(dǎo)致經(jīng)營(yíng)成果失真，甚至可能被醫(yī)院管理層用以操縱利潤(rùn)。

　　（三）固定資產(chǎn)購(gòu)入時(shí)的會(huì)計(jì)核算方法不完善

　　醫(yī)院購(gòu)入固定資產(chǎn)時(shí)，根據(jù)資金來源的不同，借記“專用基金—修購(gòu)基金”、“財(cái)政專項(xiàng)支出”等科目，貸記“銀行存款”科目，同時(shí)，借記“固定資產(chǎn)”科目，貸記“固定基金”科目。購(gòu)入固定資產(chǎn)時(shí)，一個(gè)凈資產(chǎn)科目“專用基金—修購(gòu)基金”減少，一個(gè)凈資產(chǎn)科目“固定基金”增加，一個(gè)資產(chǎn)類科目“固定資產(chǎn)”增加，一個(gè)資產(chǎn)類科目“銀行存款”減少，比較真實(shí)地反映了購(gòu)入的固定資產(chǎn)由貨幣形態(tài)轉(zhuǎn)為實(shí)物形態(tài)這一過程。但是，根據(jù)醫(yī)院固定資產(chǎn)核算方法，醫(yī)院購(gòu)置固定資產(chǎn)的資金一般來源于專用基金，而專用基金來源于各種設(shè)備折舊的提取。當(dāng)提取的修購(gòu)基金不足以支付購(gòu)置的固定資產(chǎn)時(shí)（修購(gòu)基金原則上是不允許出現(xiàn)負(fù)數(shù)），《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》中就沒有明確規(guī)定該如何做。如某醫(yī)院修購(gòu)基金的余額為1000萬元，銀行存款為2000萬元，醫(yī)院為了提高服務(wù)水平需要購(gòu)置價(jià)值1500萬元的大型設(shè)備，盡管醫(yī)院銀行存款足以支付這筆費(fèi)用，但由于修購(gòu)基金余額不足，醫(yī)院在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)上就無法解決這一問題。隨著物價(jià)的飛漲，醫(yī)院可能會(huì)因?yàn)樘崛〉男拶?gòu)基金不足而失去快速發(fā)展、擴(kuò)大規(guī)模的機(jī)會(huì)。

　　（四）固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備未計(jì)提使財(cái)務(wù)報(bào)表失真

　　 現(xiàn)行的《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》未引入風(fēng)險(xiǎn)機(jī)制，沒有設(shè)置“固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”科目，只是在固定資產(chǎn)提前報(bào)廢時(shí)，列入“專用基金——修購(gòu)基金”科目處理。醫(yī)院的固定資產(chǎn)以醫(yī)療設(shè)備為主，醫(yī)療設(shè)備的損耗會(huì)導(dǎo)致服務(wù)水平的下降。隨著科技的快速發(fā)展，醫(yī)療設(shè)備的更新速度加快，醫(yī)院固定資產(chǎn)必然存在著資產(chǎn)減值的風(fēng)險(xiǎn)。但由于現(xiàn)行的醫(yī)院會(huì)計(jì)核算方法并沒有對(duì)這方面做出相關(guān)規(guī)定，雖已知資產(chǎn)發(fā)生減值，會(huì)計(jì)處理結(jié)果卻反映不出來，必然會(huì)造成醫(yī)院資產(chǎn)賬面價(jià)值的虛增，出現(xiàn)賬實(shí)不符的情況，從而導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)表的失真。

　?。ㄎ澹┕潭ㄙY產(chǎn)處置的會(huì)計(jì)核算方法不科學(xué)

　　 一般來講，醫(yī)院固定資產(chǎn)減少主要包括捐贈(zèng)、報(bào)廢、轉(zhuǎn)讓、損毀等情況，這幾種情況的會(huì)計(jì)核算應(yīng)該是有所區(qū)別的。但在現(xiàn)行的《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》下，只要固定資產(chǎn)減少，均通過“專用基金一修購(gòu)基金”來進(jìn)行核算。即借記“銀行存款”，貸記“專用基金—修購(gòu)基金”，同時(shí)按固定資產(chǎn)原價(jià)借記“固定基金”，貸記“固定資產(chǎn)”。由于專用基金科目是按基金類別設(shè)置明細(xì)賬，不能反映固定資產(chǎn)各個(gè)類別的損益情況。此外，這種記賬方法較為繁瑣，可能會(huì)出現(xiàn)漏記“固定資產(chǎn)”、“固定基金”科目的現(xiàn)象。　　

　　二、醫(yī)院固定資產(chǎn)核算的改進(jìn)

　?。ㄒ唬┲匦麓_認(rèn)固定資產(chǎn)的特征與標(biāo)準(zhǔn)

　　2006年2月15日財(cái)政部發(fā)布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第4號(hào)——固定資產(chǎn)》對(duì)固定資產(chǎn)的定義為：固定資產(chǎn)，是指同時(shí)具有下列特征的有形資產(chǎn)：為生產(chǎn)商品，提供勞務(wù)，出租或經(jīng)營(yíng)管理而持有的；使用壽命超過一個(gè)會(huì)計(jì)年度。盡管醫(yī)院與企業(yè)的運(yùn)營(yíng)有所差別，但是其界限已經(jīng)越來越不明顯了。因而醫(yī)院可以參照新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則重新定義固定資產(chǎn)的特征和標(biāo)準(zhǔn)，如可將固定資產(chǎn)定義為：為開展醫(yī)療活動(dòng)，提供服務(wù)而持有的，使用期限超過一年，并在使用過程中基本保持原有物質(zhì)形態(tài)的資產(chǎn)。這樣定義有如下優(yōu)點(diǎn)：首先，較為輕視資產(chǎn)的單位價(jià)值，不會(huì)造成計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)偏低的現(xiàn)象；其次，避免了低值易耗品歸為固定資產(chǎn)類，使得會(huì)計(jì)核算工作減少，且更為準(zhǔn)確。此外，醫(yī)院可以增設(shè)低值易耗品科目，用以核算價(jià)值比較低、易于毀損、更換頻繁和核算工作量大的資產(chǎn)項(xiàng)目。對(duì)該類資產(chǎn)，既可以在購(gòu)買時(shí)一次列為當(dāng)期支出，又可以在購(gòu)買時(shí)和使用中五五分?jǐn)偭兄В鼮闇?zhǔn)確地將固定資產(chǎn)和低值易耗品區(qū)分開來，使得財(cái)務(wù)報(bào)表的信息更為準(zhǔn)確，也大大減輕了財(cái)務(wù)人員的負(fù)擔(dān)。

　?。ǘ┤∠?ldquo;固定基金”科目

　　醫(yī)院在進(jìn)行固定資產(chǎn)賬務(wù)處理時(shí)，同樣可以參照企業(yè)會(huì)計(jì)的核算方法。從理論上來講，醫(yī)院購(gòu)置固定資產(chǎn)，是醫(yī)院的流動(dòng)資產(chǎn)轉(zhuǎn)化為非流動(dòng)性資產(chǎn)，并不引起實(shí)物資產(chǎn)的增減變化，而固定基金的調(diào)整也只是凈資產(chǎn)內(nèi)部基金的一種調(diào)整，它實(shí)際上只是在凈資產(chǎn)中將固定資產(chǎn)單獨(dú)反映。但醫(yī)院的固定資產(chǎn)在購(gòu)入、使用、處理中與企業(yè)固定資產(chǎn)相比并沒有特殊性，因此完全可以取消固定基金科目。在購(gòu)入固定資產(chǎn)時(shí)，借記“固定資產(chǎn)——二級(jí)科目”，二級(jí)科目可以設(shè)置“房屋建筑物”、“一般設(shè)備”、“專業(yè)設(shè)備”、“信息設(shè)備”等子科目，貸記“銀行存款”。在固定資產(chǎn)處置時(shí)，可以增設(shè)“固定資產(chǎn)清理”科目，用以準(zhǔn)確核算固定資產(chǎn)清理時(shí)發(fā)生的費(fèi)用以及殘值收入的情況。這樣進(jìn)行會(huì)計(jì)核算，既清晰明了，又避免了漏記固定資產(chǎn)的現(xiàn)象，增強(qiáng)了會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性。

　?。ㄈ┤∠?ldquo;修購(gòu)基金”科目，增設(shè)“累計(jì)折舊”科目

　　現(xiàn)行的《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》規(guī)定，醫(yī)院應(yīng)按固定資產(chǎn)原值計(jì)提“修購(gòu)基金”作為提取折舊的一種變通方法。修購(gòu)基金實(shí)質(zhì)上就是資產(chǎn)的折舊基金，但計(jì)提修購(gòu)基金卻不能反映固定資產(chǎn)凈值，會(huì)引起醫(yī)院資產(chǎn)和凈資產(chǎn)虛增。固定資產(chǎn)在使用過程中必然會(huì)發(fā)生損耗，醫(yī)院應(yīng)該參照企業(yè)會(huì)計(jì)核算方法，增設(shè)“累計(jì)折舊”科目，作為固定資產(chǎn)的備抵賬戶，以清楚的反映固定資產(chǎn)凈值。在計(jì)提折舊時(shí)，借記“支出科目（管理費(fèi)、藥品支出等）——折舊費(fèi)”，貸記“累計(jì)折舊”，并且在資產(chǎn)負(fù)債表中將“累計(jì)折舊”作為備抵帳戶列示，兩者相抵，就是固定資產(chǎn)凈值。關(guān)于固定資產(chǎn)的折舊方法，醫(yī)院可以根據(jù)實(shí)際情況合理選擇（如年限平均法、工作量法、雙倍余額遞減法、年數(shù)綜合法等）。增設(shè)“累計(jì)折舊”科目，使資產(chǎn)負(fù)債表能夠客觀的反映固定資產(chǎn)的真實(shí)情況，有利于管理層做出固定資產(chǎn)購(gòu)置以及處理的正確決策。此外，修購(gòu)基金還會(huì)限制醫(yī)院擴(kuò)大規(guī)模，當(dāng)修購(gòu)基金余額不足時(shí)，醫(yī)院原則上是不允許固定資產(chǎn)更新和大型修繕的，取消修購(gòu)基金科目，就不存在這一問題。

　?。ㄋ模┰鲈O(shè)“固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”科目

　　增設(shè)“固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”科目體現(xiàn)了會(huì)計(jì)的謹(jǐn)慎性和真實(shí)性原則。在現(xiàn)行的醫(yī)院會(huì)計(jì)核算方法下，醫(yī)院固定資產(chǎn)反映的是其購(gòu)置時(shí)的原值。由于科學(xué)技術(shù)的進(jìn)步、使用過程中的損耗、資產(chǎn)的長(zhǎng)期閑置等原因，必然會(huì)導(dǎo)致固定資產(chǎn)可收回金額少于其賬面價(jià)值。計(jì)提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備有助于如實(shí)反映醫(yī)院的財(cái)務(wù)狀況，同時(shí)保證財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)資料的真實(shí)性，為管理層決策提供真實(shí)的會(huì)計(jì)信息。因而，醫(yī)院應(yīng)定期對(duì)固定資產(chǎn)進(jìn)行檢查，對(duì)長(zhǎng)期閑置的固定資產(chǎn)、價(jià)值大幅下跌的資產(chǎn)或損耗比較嚴(yán)重的資產(chǎn)等進(jìn)行可回收金額的估計(jì)，并于固定資產(chǎn)原值進(jìn)行比較，確認(rèn)固定資產(chǎn)是否發(fā)生減值。確認(rèn)發(fā)生減值的，借記“其他支出——固定資產(chǎn)減值損失”，貸記“固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”。確認(rèn)的減值準(zhǔn)備應(yīng)當(dāng)作為相關(guān)資產(chǎn)的備抵項(xiàng)目，減少期末固定資產(chǎn)金額，保證財(cái)務(wù)報(bào)表信息的真實(shí)性。