摘要：隨著人力資源問(wèn)題不斷發(fā)展，人力資產(chǎn)作為一種可以創(chuàng)造價(jià)值的資本，必然會(huì)在使用過(guò)程中產(chǎn)生一定的成本，即人力資源成本。人力資源會(huì)計(jì)作為一門(mén)新學(xué)科，以人力資源為研究對(duì)象并反映人力資源在企業(yè)發(fā)展中的戰(zhàn)略位置。伴隨著研究的深入人們逐漸發(fā)現(xiàn)人力資源會(huì)計(jì)單靠會(huì)計(jì)學(xué)知識(shí)已難以解決，必須進(jìn)行學(xué)科交融，研究人力資源成本問(wèn)題也是重要環(huán)節(jié)。因此，在當(dāng)今多變的經(jīng)濟(jì)環(huán)境下，研究人力資源成本會(huì)計(jì)問(wèn)題具有重要的意義。

　　關(guān)鍵詞：人力資源；成本會(huì)計(jì)；制度完善。

　　人力資源會(huì)計(jì)的一般目的是提供人力資源變化的信息，以滿足人力資源會(huì)計(jì)信息使用者的需求，為企業(yè)或組織的人力資源管理服務(wù)。它的具體目的是通過(guò)提供社會(huì)人力資源需求的信息，使國(guó)家有關(guān)部門(mén)，企業(yè)做出正確的人力資源投資決策，以實(shí)現(xiàn)整個(gè)社會(huì)對(duì)人力資源的總需求和人力資源總供給之間的平衡。

　　1 人力資源成本會(huì)計(jì)的概述。

　　人力資源成本會(huì)計(jì)是從企業(yè)對(duì)人力資源投入的角度出發(fā)，對(duì)企業(yè)人力資源的取得，開(kāi)發(fā)和替代成本進(jìn)行核算，它是按歷史成本進(jìn)行的事后核算。從本質(zhì)上說(shuō)，人力資源成本會(huì)計(jì)主要是以財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)方法為手段，將人力資源的取得，開(kāi)發(fā)，使用成本和為提高人力資源素質(zhì)而進(jìn)行的投資單獨(dú)予以反映的過(guò)程。人力資源成本會(huì)計(jì)的特點(diǎn)是單獨(dú)計(jì)量人力資源的取得成本，開(kāi)發(fā)成本，使用成本和替代成本。它將人力資源成本中屬于資本性支出部分進(jìn)行資產(chǎn)化處理，在受益期內(nèi)分期攤銷，這對(duì)企業(yè)來(lái)說(shuō)很有必要。

　　1.1 人力資源成本的內(nèi)容。

　　按照人們賦予人力資源會(huì)計(jì)的任務(wù)，凡是涉及人力資源的取得，開(kāi)發(fā)，使用，保障和離職等投入成本的都應(yīng)加以反映，人力資源的投資作為人力資源會(huì)計(jì)的反映對(duì)象，具體依據(jù)人力資源進(jìn)入企業(yè)到最終退出企業(yè)的時(shí)間順序，以及企業(yè)對(duì)人力資源投資的不同目的，可將這項(xiàng)投資確認(rèn)為五個(gè)成本：

　　1.1.1 人力資源的取得成本。

　　人力資源的取得成本是指為取得一名新員工的人力資源而付出的代價(jià)，是企業(yè)在招募和錄取職工過(guò)程中發(fā)生的成本。它具體包括四項(xiàng)：招募成本、選拔成本、錄用成本、安置成本。

　　1.1.2 人力資源的開(kāi)發(fā)成本。

　　人力資源的開(kāi)發(fā)成本是企業(yè)為提高職工的生產(chǎn)技術(shù)能力，為增加企業(yè)人力資源的價(jià)值而發(fā)生的費(fèi)用。從本質(zhì)上看，人力資源的開(kāi)發(fā)成本是企業(yè)對(duì)人力資源進(jìn)行的投資。具體包括以下三項(xiàng)：上崗前培訓(xùn)成本、崗位培訓(xùn)成本、脫產(chǎn)培訓(xùn)成本。

　　1.1.3 人力資源的使用成本。

　　人力資源的使用成本是企業(yè)在使用職工的過(guò)程中而發(fā)生的成本。從本質(zhì)上看，人力資源的使用成本是人力資源的產(chǎn)權(quán)主體因企業(yè)運(yùn)用人力資源的使用權(quán)而從企業(yè)獲得的補(bǔ)償，它是人力資源的交換價(jià)值的體現(xiàn)。具體包括以下三項(xiàng)：維持成本、獎(jiǎng)勵(lì)成本、調(diào)劑成本。

　　1.1.4 人力資源的保障成本。

　　人力資源保障成本是保障人力資源在暫時(shí)或長(zhǎng)期喪失使用價(jià)值時(shí)的生存權(quán)而必須支付的費(fèi)用。具體包括以下四項(xiàng)：健康事故保障成本、勞動(dòng)事故保障成本、退休養(yǎng)老保障成本、失業(yè)保障成本。

　　1.1.5 人力資源的離職成本。

　　人力資源的離職成本是由于職工離開(kāi)企業(yè)而產(chǎn)生的成本。包括以下三項(xiàng)：離職補(bǔ)償成本、離職前業(yè)績(jī)差別成本、空職成本。

　　2 人力資源成本會(huì)計(jì)計(jì)量過(guò)程中的困難

　　隨著知識(shí)經(jīng)濟(jì)的來(lái)臨，在人力資源與非人力資源合約的企業(yè)組織中，人力資源的價(jià)值比重越來(lái)越重要，使得一度沉寂的人力資源價(jià)值計(jì)量問(wèn)題再度呈現(xiàn)。但是，目前人力資源價(jià)值的計(jì)量困難重重。

　　2.1 人力資源會(huì)計(jì)計(jì)量實(shí)施的障礙首先來(lái)自人的觀念。

　　對(duì)非人力資源的計(jì)量，人們認(rèn)為是理所當(dāng)然的事情。如果要把人力資源確認(rèn)為資產(chǎn)并對(duì)之計(jì)量，便認(rèn)為是對(duì)人格的侮辱，人怎么能與物一樣論質(zhì)論價(jià)。人的價(jià)值似乎只可意會(huì)不可言傳，永遠(yuǎn)只能反映在人的心目中。但是，隨著社會(huì)的進(jìn)步，人們的觀念必將隨之改變，確認(rèn)人力資源為資產(chǎn)，并不是對(duì)人本身的論價(jià)，而是對(duì)其擁有的知識(shí)、對(duì)企業(yè)的貢獻(xiàn)大小的評(píng)價(jià)。企業(yè)也對(duì)人力資源的取得、招聘、使用等成本反映為一項(xiàng)資產(chǎn)。[論*文*百*事*通 論*文*百*事*通]

　　2.2 目前的計(jì)量方法都帶有片面性。

　　目前我國(guó)人力資源會(huì)計(jì)的計(jì)量方法有一定的片面性，其計(jì)算結(jié)果都不能涵蓋人力資源價(jià)值的全部。因?yàn)槠髽I(yè)的正常利潤(rùn)同其超額利潤(rùn)一樣也含有人力資源價(jià)值的一部分不容忽視。此外，按照這種計(jì)算方法，當(dāng)某企業(yè)的實(shí)際利潤(rùn)等于或低于同行業(yè)正常利潤(rùn)時(shí)，該企業(yè)人力資源就沒(méi)有價(jià)值，顯然這是不合理的，這大大低估了人力資源的價(jià)值，違背了人力資源是一種重要經(jīng)濟(jì)資源的原理。

　　2.3 人力資源載體的不確定性。

　　人力資源的載體是勞動(dòng)者，作為生產(chǎn)要素的勞動(dòng)者，其生產(chǎn)能力的變化和實(shí)物資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)受各種因素影響有增減值變化一樣，人力資源的價(jià)值會(huì)因管理水平、個(gè)人努力、科技進(jìn)步、教育培養(yǎng)等出現(xiàn)增值、減值變動(dòng)。人力資源作為一種有價(jià)值的資產(chǎn)，是要給企業(yè)帶來(lái)現(xiàn)金流入的。2但人力資源對(duì)企業(yè)所提供的未來(lái)利益無(wú)法確定，且無(wú)儲(chǔ)存價(jià)值，即人力資源具有不確定性。如何最大限度地減少不確定性的影響，關(guān)鍵是必須且能夠?qū)θ肆Y源的增減量進(jìn)行計(jì)量。

　　3 人力資源成本核算制度的完善。

　　當(dāng)然，人力資源成本會(huì)計(jì)的問(wèn)題并不一定要在短期內(nèi)解決，也不可能一蹴而就、 ?{一步到位，在具體實(shí)施過(guò)程中還會(huì)出現(xiàn)這樣或那樣的新問(wèn)題，只有不斷總結(jié)、不斷完善、不斷發(fā)展，人力資源成本會(huì)計(jì)的理論才能日益完善，人力資源會(huì)計(jì)才能全面推行。

　　3.1 人力資源成本核算賬戶設(shè)置。

　　人力資源會(huì)計(jì)是將傳統(tǒng)會(huì)計(jì)作為當(dāng)期費(fèi)用處理的與人力資源有關(guān)的支出單獨(dú)進(jìn)行核算，并將其中的資本性支出進(jìn)行資產(chǎn)化處理。而有關(guān)的人力資源成本的數(shù)據(jù)都是以原始記錄為依據(jù)，都可以根據(jù)發(fā)生的結(jié)果直接獲得，因此將人力資源成本納入傳統(tǒng)會(huì)計(jì)賬內(nèi)進(jìn)行核算是簡(jiǎn)便可行的。

　　人力資源成本會(huì)計(jì)應(yīng)在傳統(tǒng)會(huì)計(jì)賬戶設(shè)置的基礎(chǔ)上，增設(shè)“人力資源成本”、“人力資源成本攤銷”、“人力資源損益”、“待攤?cè)肆Y源費(fèi)用”賬戶進(jìn)行人力資源成本核算。

　　3.1.1“人力資源成本”賬戶。

　　核算企業(yè)所發(fā)生的人力資源成本支出的增加，減少及其余額。賬戶的借方登記取得，開(kāi)發(fā)和使用人力資源時(shí)所發(fā)生的人力資源成本的增加額，貸方登記作為費(fèi)用計(jì)入當(dāng)期損益而轉(zhuǎn)出的人力資源的使用成本和人力資源退出企業(yè)時(shí)所沖減的該人力資源的取得成本、開(kāi)發(fā)成本。期末賬戶借方余額為企業(yè)目前所擁有或控制的人力資源的取得成本和開(kāi)發(fā)成本的總額。該賬戶按人員或部門(mén)類別設(shè)置明細(xì)賬進(jìn)行明細(xì)核算。因?yàn)槿肆Y源成本業(yè)務(wù)大都在借方，所以設(shè)置的專欄只反映借方金額，當(dāng)期末結(jié)轉(zhuǎn)使用成本和人力資源退出企業(yè)時(shí)登記的貸方金額可用紅字在借方欄內(nèi)登記。

　　3.1.2“人力資源成本攤銷”賬戶。

　　人力資源取得成本和開(kāi)發(fā)成本的攤銷期限和每期攤銷金額的確定是一個(gè)必須解決的問(wèn)題。屬于資本性支出的人力資源取得成本，開(kāi)發(fā)成本及其攤銷可以按人員或部門(mén)類別設(shè)置明細(xì)進(jìn)行。因此人力資源成本攤銷相應(yīng)的也有個(gè)別攤銷或集體攤銷兩種方式：a. 按人員進(jìn)行人力資源成本明細(xì)核算的，成本攤銷應(yīng)個(gè)別進(jìn)行。b. 按集體進(jìn)行核算的人力資源成本，在攤銷時(shí)應(yīng)進(jìn)行集體攤銷。

　　3.1.3“人力資源損益”賬戶。

　　核算因企業(yè)員工變動(dòng)而產(chǎn)生的損益。該賬戶借方登記人力資源退出企業(yè)時(shí)企業(yè)在該人力資源身上所發(fā)生的取得成本和開(kāi)發(fā)成本尚未攤銷的數(shù)額，以及企業(yè)辭退員工時(shí)發(fā)放的遣散費(fèi)，貸方登記人力資源退出企業(yè)時(shí)向企業(yè)交納的賠償金（例如，該人力資源在合同期內(nèi)違約離開(kāi)企業(yè)，按合同約定影響企業(yè)交納的賠償金）。期末時(shí)，如果借方發(fā)生額大于貸方發(fā)生額，則將其差額從該賬戶的貸方轉(zhuǎn)入“本年利潤(rùn)”賬戶借方，沖減本年利潤(rùn)；如果借方發(fā)生額小于貸方發(fā)生額，則將其差額從該賬戶的借方轉(zhuǎn)入“本年利潤(rùn)”賬戶的貸方，增加本年利潤(rùn)；期末結(jié)轉(zhuǎn)后“人力資源損益”賬戶無(wú)余額3。

　　3.1.4“待攤?cè)肆Y源費(fèi)用”賬戶。

　　核算企業(yè)屬于收益性支出的人力資源取得成本和開(kāi)發(fā)成本的增加，減少及其余額，借方登記屬于收益性支出的人力資源取得成本和開(kāi)發(fā)成本，離職成本的增加額和人力資源投資本期攤銷額，貸方登記結(jié)轉(zhuǎn)至本年利潤(rùn)的人力資源費(fèi)用及有關(guān)人員離開(kāi)企業(yè)時(shí)所沖減的與其有關(guān)的這部分成本尚未攤銷完的數(shù)額。期末賬戶借方余額為目前屬于收益性支出的人力資源取得成本和開(kāi)發(fā)成本尚未攤銷的數(shù)額。該賬戶按人員設(shè)置明細(xì)賬進(jìn)行明細(xì)核算。

　　3.2 人力資源成本披露。

　　首先，是人力資源成本對(duì)內(nèi)披露。人力資源的對(duì)內(nèi)披露，對(duì)內(nèi)報(bào)告的內(nèi)容分為兩部分。一部分是非貨幣信息，主要是企業(yè)現(xiàn)在的人力資源組成，分配及利用情況，特別對(duì)于一些高成本引入的重要人才，應(yīng)重點(diǎn)揭示。另一部分是貨幣信息，主要是企業(yè)責(zé)任中心人力資源的現(xiàn)值。人力資源投入產(chǎn)出比，對(duì)于一些高成本引入的重要人才，應(yīng)單獨(dú)分析成本與其創(chuàng)造的效益，以確定其投資收益率。

　　其次，是力資源成本對(duì)外披露。在編制財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，目前有兩種觀點(diǎn)：其一認(rèn)為可以將“人力資源成本”，“人力資源成本攤銷”列入在資產(chǎn)負(fù)債表的無(wú)形資產(chǎn)之后。其二認(rèn)為應(yīng)將人力資產(chǎn)列示長(zhǎng)期投資和固定資產(chǎn)之間。比較傾向于第二種觀點(diǎn)，因?yàn)槿肆Y產(chǎn)的列示應(yīng)使管理者注意到人力資源的價(jià)值問(wèn)題，為提高人力資源而設(shè)計(jì)并執(zhí)行最佳的管理決策。

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