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財務(wù)報表保險審計制度重構(gòu)研究

來源: 王翠琳 王 利 編輯: 2009/10/20 21:55:20  字體:

  審計獨(dú)立性逐漸成為評價注冊會計師審計質(zhì)量高低的關(guān)鍵指標(biāo),也成為注冊會計師審計的根本原則。但由于代理審計業(yè)務(wù)的特有制度安排所造成的審計業(yè)務(wù)委托人與被審計對象的重合和審計執(zhí)業(yè)環(huán)境的特殊化,因?qū)徲嫷牟华?dú)立而造成的訴訟案件逐年增加。在實(shí)踐中,尤其是2002年安然等一系列事件的發(fā)生,引發(fā)了人們對現(xiàn)行審計制度的廣泛討論和深刻反思,除《薩班斯法案》加強(qiáng)對上市公司的監(jiān)控外,美國紐約大學(xué)的會計學(xué)教授喬斯華·羅恩(Joshua·Ronen)提出建立財務(wù)報表保險制度(簡稱FSI),目的是從源頭上增強(qiáng)注冊會計師的獨(dú)立性,消除可能導(dǎo)致審計失職的制度基礎(chǔ),起到“治本”作用,但其僅僅是審計制度重新安排的一種構(gòu)想,其適用性仍需進(jìn)一步探討。

  一、喬斯華·羅恩(Joshua·Ronen)的財務(wù)報表保險制度

  喬斯華·羅恩提出的財務(wù)報表保險制度是一種新型的獨(dú)立審計模式,其基本思路是:上市公司不再直接聘請會計師事務(wù)所對財務(wù)報表進(jìn)行審計,而是向保險公司投財務(wù)報表保險,由保險公司聘請會計師事務(wù)所對投保公司進(jìn)行審計,并根據(jù)風(fēng)險評估的結(jié)果決定承保金額和保險費(fèi)率,對由于財務(wù)報表的不實(shí)陳述或漏報給投資者造成的損失,由保險公司負(fù)責(zé)向投資者進(jìn)行賠償。基本流程如圖1所示。其中隱含的假設(shè)、前提包括:保險公司可以設(shè)置該險種;如果該制度設(shè)計合理,政府可以出臺相關(guān)規(guī)范;審計費(fèi)用的支付應(yīng)由保險公司負(fù)責(zé)。通過對該制度進(jìn)行分析,有以下關(guān)鍵點(diǎn)需進(jìn)一步探討:

  (一)投保公司進(jìn)行投保前的風(fēng)險評估主體沒有界定

  如果保險公司自己評估,勢必需要配備相應(yīng)的針對被審計客戶重大錯報風(fēng)險評估的專業(yè)人員,進(jìn)一步加大公司的人力資源成本,但保險公司容易監(jiān)控評估過程,保證評估的合理性。如果從外部聘請專門的中介機(jī)構(gòu)來進(jìn)行,在整個業(yè)務(wù)鏈條中又增加了一層委托代理關(guān)系,為保險公司、投保公司的尋租留下了空間。所以,為了保證評估的合理性保險公司還必須加大監(jiān)理成本,而且要考慮該中介機(jī)構(gòu)和即將參加后續(xù)程序中的審計業(yè)務(wù)的會計師事務(wù)所是否是一家。從保險公司和事務(wù)所各自的利益角度來看,無論是否是一家,事務(wù)所為了能獲得后續(xù)的審計資格都會迎合保險公司的高保費(fèi)、高保費(fèi)率的意圖,擴(kuò)大評估的風(fēng)險水平;不同的是,如果不是一家,勢必會延長審計時間,增加費(fèi)用,委托—代理關(guān)系更加復(fù)雜。由此可見,保險公司和外部評估機(jī)構(gòu)在該階段的意圖是一致的,但評估風(fēng)險的結(jié)果還受制于投保公司是否真正投保。

  (二)投保公司是否真正投保的問題

  從圖1所示的流程和步驟中可以看出,投保公司共有兩次機(jī)會即第(2)和第(6)步?jīng)Q定其是否投保。在第(2)步中,主要是保險公司向投保公司出具風(fēng)險評估結(jié)果以及相應(yīng)的保費(fèi)、保費(fèi)率,投保公司需要通過董事會或股東大會來審議其保險計劃,決定是否投保。由此可見,在該步驟中容易選擇投保的公司一類是業(yè)績較好、重大錯報風(fēng)險較小的,因其公告勇于投保這一行動在花費(fèi)成本相近的情況下還有利于自身信譽(yù)度的提升;另一類是業(yè)績差、重大錯報較多的,其參與投保有利于經(jīng)營風(fēng)險的轉(zhuǎn)移,充分發(fā)揮保險的杠桿效益。其余的公司會處于游離狀態(tài),是否投保一方面取決于政策、法規(guī)的規(guī)范,另一方面取決于成本收益的分析決策。在第(6)步中,投保公司決議投保的就要接受事務(wù)所的審計,當(dāng)事務(wù)所出具非無保留意見的審計報告時,需要投保公司和保險公司之間重新商定保險費(fèi)率等事宜,投保公司也可決定選擇放棄投保。在此階段雙方的協(xié)商,因投保公司風(fēng)險的加大,保險公司需要收取一定的風(fēng)險溢價,其實(shí)質(zhì)就是保險費(fèi)率的提高。而投保公司同樣面臨在保費(fèi)上升、風(fēng)險轉(zhuǎn)移和不投保時的已評估、審計費(fèi)用的支付,但仍需聘請事務(wù)所審計之間的抉擇。如果沒有相關(guān)規(guī)定的約束,財務(wù)報表保險制度的開展將很困難。

  (三)審計業(yè)務(wù)委托關(guān)系的進(jìn)一步復(fù)雜化

  在傳統(tǒng)的審計模式下,委托關(guān)系主要體現(xiàn)為:股東大會一審計人—經(jīng)營者。該模式下的主要矛盾一方面是公司股東大會的低審計費(fèi)、高審計獨(dú)立性與經(jīng)營者的低審計獨(dú)立性之間的矛盾,另一方面是審計人與經(jīng)營者之間因?qū)嶋H的委托人與被審計人重合而產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)利益矛盾。這些矛盾會在經(jīng)營者對審計人施壓或合謀的情形下以違背作為企業(yè)所有者代表的股東大會的利益而激化,進(jìn)而擾亂了整個審計職業(yè)市場,嚴(yán)重危害審計獨(dú)立性。在財務(wù)報表保險制度下,委托關(guān)系體現(xiàn)為:股東大會—保險公司—審計人—經(jīng)營者。在該模式下,各利益主體之間的預(yù)期與傳統(tǒng)模式下有所不同:股東大會基本的預(yù)期是如果經(jīng)營者舞弊則以高保費(fèi)投保,以獲得預(yù)期的賠償;反之,低保費(fèi)投保;最終預(yù)期是以最小的代價獲取將來較大的保障。保險公司的預(yù)期是對舞弊的投保公司收取高額保費(fèi),對沒有舞弊的投保公司收取低額保費(fèi)。審計人的預(yù)期是獲取合理的審計費(fèi)用并維護(hù)自身的良好形象,在面對經(jīng)營者的行賄行為時,還需和外界的監(jiān)管、懲處力度相均衡。經(jīng)營者的預(yù)期則是在選擇舞弊和不舞弊之間進(jìn)行尋求自身利益最大化的各種途徑??梢姡谠撃J较聦徲嫎I(yè)務(wù)的委托關(guān)系不僅體現(xiàn)在原先的審計人與股東大會之間、審計人與經(jīng)營者之間,而且還體現(xiàn)在審計人與保險公司之間。如果保險公司將其對投保公司的評估業(yè)務(wù)實(shí)施外包,則委托—代理關(guān)系更加復(fù)雜。在財務(wù)報表保險制度下,雖然切斷了投保公司和審計之間的直接利益關(guān)系,有利于減少經(jīng)營者向?qū)徲嬋耸旱目赡苄?,但因兩者的合謀而造成的獨(dú)立性受損依然存在。

  (四)保險理賠的單一責(zé)任問題

  按照以上財務(wù)報表保險制度的安排,如果因使用被審計客戶的財務(wù)報表及其相關(guān)資料所引發(fā)的損失由保險公司來負(fù)責(zé)賠償,責(zé)任承擔(dān)單一而且可能會產(chǎn)生新的利益、責(zé)任分配和道德風(fēng)險問題。在傳統(tǒng)的審計委托模式下,對被審計客戶而言,為了避免因?qū)徲嬙V訟所造成的損失補(bǔ)償,無論是盡職的或不太盡職的管理當(dāng)局都會考慮內(nèi)部控制等會計責(zé)任的履行,即賠償責(zé)任由被審計客戶和會計師事務(wù)所雙方承擔(dān)。但在財務(wù)報表保險制度下,因為保險理賠處于整個財務(wù)報表審計流程的最后一個環(huán)節(jié),單一的賠償責(zé)任一方面可能導(dǎo)致被審計客戶管理當(dāng)局放松對會計責(zé)任的重視;另一方面會計師事務(wù)所也可能會放松對審計責(zé)任的重視。為了更好地解決審計獨(dú)立性問題,必須建立合理的機(jī)制來重新分配保險公司、會計師事務(wù)所和投保公司三者之間的利益、責(zé)任問題。

  二、財務(wù)報表保險制度的重構(gòu)

  財務(wù)報表保險制度的建立確實(shí)能切斷投保公司和審計人之間特殊“經(jīng)濟(jì)利益關(guān)系”,符合設(shè)計者和廣大投資者初衷,有利于凈化審計市場環(huán)境。而且從該制度推行所帶動的效應(yīng)來看,還可以帶動保險市場的發(fā)展和監(jiān)管機(jī)制的有效運(yùn)行。鑒于以上財務(wù)報表保險制度在推行中可能出現(xiàn)的質(zhì)疑,筆者在保持其原理念的基礎(chǔ)上進(jìn)行了結(jié)構(gòu)和程序上的調(diào)整(見圖2、圖3所示),以增強(qiáng)其適用性。

  (一)投保階段

  為保證該制度的履行,建議要求所有被審計客戶全部參加財務(wù)報表的投保業(yè)務(wù)。這樣,有利于審計市場公平、公正的競爭;縮短被審計客戶因是否投保所進(jìn)行的決策程序,進(jìn)而減少成本費(fèi)用的開支;減少保險公司、投保公司和審計人之間的各種尋租行為。在全部投保形式下,投保公司支付的保險費(fèi)用既包含審計費(fèi)用,還包含保險公司根據(jù)賠付概率計算的賠償費(fèi)期望、其他支出和利潤,可能會大于目前狀況下上市公司自行委托審計支付的審計費(fèi)用。但一旦真正推行,由于保險行業(yè)的激烈競爭,保險費(fèi)用將會在保證保險公司預(yù)計支出和社會正常利潤的情況下達(dá)到一個較低的水平。而且保險公司公開對不同公司收取的不同保費(fèi),可以產(chǎn)生很大的股價效應(yīng)和資源配置效應(yīng),投資人會將低保費(fèi)高保額公司的會計報表可信度較高這一信息反映在公司股價的“溢價”中;相反,投資者將對高保費(fèi)低保額公司的股價給予一個“折價”以保護(hù)自己。同時,通過保險的補(bǔ)償機(jī)制又能有效降低投資者面臨的投資風(fēng)險,使投資人在審計失敗后從保險公司獲得相應(yīng)保險賠償。

  (二)評估階段

  如果所有的被審計客戶都參加投保,保險公司工作量、業(yè)務(wù)范圍相對廣泛。為了減少保險公司對第三方的監(jiān)督、激勵成本,提高風(fēng)險評估的合理性、可信性和縮短委托—代理鏈條,切斷各利益主體之間的尋租行為,建議由保險公司自行對被審計客戶做投保業(yè)務(wù)的風(fēng)險評估。該階段的評估結(jié)果僅僅作為保險公司是否接受被審計客戶投保申請的初步判斷標(biāo)準(zhǔn),而不是對投保公司投保額、保費(fèi)率的確定標(biāo)準(zhǔn)。

  (三)審計階段

  相對于傳統(tǒng)審計模式而言,雖然在財務(wù)報表保險制度下有更加復(fù)雜的利益關(guān)系,但可以看出,經(jīng)營者行賄審計人的主要目的是降低其風(fēng)險。如果審計人與經(jīng)營者合謀,其直接體現(xiàn)是將非無保留意見的審計變成無保留意見。雖然這種情形在財務(wù)報表保險制度下由于直接切斷審計業(yè)務(wù)受托或?qū)徲嬞M(fèi)用支付會有所減弱。但不能完全杜絕。相應(yīng)地,保險公司也可能行賄或施壓于審計人,擴(kuò)大被審計客戶風(fēng)險、而非降低風(fēng)險以此來保持其收益,結(jié)果是本來屬于無保留意見的審計可能會變成非無保留意見,但這種情形可能性較小。可見,經(jīng)營者與保險公司相互之間存在一定的制衡,經(jīng)營者要防止保險公司利用審計人來擴(kuò)大風(fēng)險、增加收益,保險公司也要防止經(jīng)營者通過行賄來利用審計人隱藏風(fēng)險。相對而言,對審計人獨(dú)立性的監(jiān)督責(zé)任更多地落在了保險公司的身上。所以,在該階段的主要任務(wù)是加強(qiáng)對審計人的審計質(zhì)量監(jiān)控,包括要求審計人內(nèi)部審計質(zhì)量體系、保險公司和經(jīng)營者外部監(jiān)督體系、政府主管部門外部監(jiān)督體系和社會公眾監(jiān)督體系的建立。

  (四)理賠階段

  在財務(wù)報表保險制度下,保險公司、投保公司和審計人三者都是審計業(yè)務(wù)利益的分享者。其直接收益體現(xiàn)在:保險公司通過提供財務(wù)報表險種獲取保費(fèi)收入;投保公司通過財務(wù)報表投保轉(zhuǎn)移部分公司風(fēng)險,尤其是隱性風(fēng)險;審計人通過接受委托審計業(yè)務(wù)獲取審計收益。此外,審計人由于改變了現(xiàn)行審計制度的委托代理關(guān)系,取消了其與公司管理層的利益關(guān)聯(lián),獨(dú)立性、社會聲譽(yù)明顯提高,收入也有所增加;而投保公司高質(zhì)量的財務(wù)報表可以向投資者傳遞公司良好的信息,并產(chǎn)生很大的股價效應(yīng)和資源配置效應(yīng)。因此,財務(wù)報表保險審計制度的良好運(yùn)行可以促進(jìn)保險市場、審計市場、證券市場和諧有序的發(fā)展。但在這種“利益共沾”制度下,如果保險事故發(fā)生后的賠償責(zé)任僅僅由保險公司承擔(dān),將很難促進(jìn)投保公司會計責(zé)任、審計人審計責(zé)任的履行,還必須相應(yīng)建立“風(fēng)險共擔(dān)”機(jī)制,使保險公司、會計師事務(wù)所、投保公司三方同心協(xié)力,將損失減少到最低限度。

責(zé)任編輯:小奇

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