一、新風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向觀：新風(fēng)險(xiǎn)模型和審計(jì)流程

　　新舊準(zhǔn)則均倡導(dǎo)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)，但舊準(zhǔn)則所采用的風(fēng)險(xiǎn)模型及相應(yīng)的審計(jì)業(yè)務(wù)流程在審計(jì)實(shí)務(wù)中并沒有真正實(shí)現(xiàn)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向。新準(zhǔn)則通過啟用新風(fēng)險(xiǎn)模型和改進(jìn)原審計(jì)流程，真正實(shí)現(xiàn)了風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)。

　　(一)啟用新風(fēng)險(xiǎn)模型，樹立審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)“兩要素構(gòu)成觀”

　　舊準(zhǔn)則規(guī)定審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)由三要素構(gòu)成，即固有風(fēng)險(xiǎn)、控制風(fēng)險(xiǎn)和檢查風(fēng)險(xiǎn)，采用的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型為：審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)＝固有風(fēng)險(xiǎn)×控制風(fēng)險(xiǎn)×檢查風(fēng)險(xiǎn)。從理論上講，該模型也倡導(dǎo)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)，即以固有風(fēng)險(xiǎn)和控制風(fēng)險(xiǎn)的識(shí)別與評(píng)估為導(dǎo)向，但在實(shí)際運(yùn)用中卻難以使風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)發(fā)揮應(yīng)有的作用?，F(xiàn)代組織都不同程度地實(shí)施著內(nèi)部控制，因此企業(yè)期望注冊會(huì)計(jì)師將固有風(fēng)險(xiǎn)和控制風(fēng)險(xiǎn)嚴(yán)格區(qū)分開來進(jìn)行評(píng)估，但在實(shí)務(wù)中缺乏可操作性，這就導(dǎo)致固有風(fēng)險(xiǎn)和控制風(fēng)險(xiǎn)的識(shí)別、評(píng)估只能流于形式。大多數(shù)情況下，注冊會(huì)計(jì)師甚至不進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估，而是直接將固有風(fēng)險(xiǎn)和控制風(fēng)險(xiǎn)假定為高水平，為降低檢查風(fēng)險(xiǎn)，于是將大量精力集中在執(zhí)行實(shí)質(zhì)性細(xì)節(jié)測試程序上。因此，所謂的風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)徒有其表，實(shí)際工作中仍停留在控制基礎(chǔ)審計(jì)，甚至是賬項(xiàng)基礎(chǔ)審計(jì)階段。新準(zhǔn)則尊重客觀事實(shí)，摒棄了審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)“三要素構(gòu)成觀”，通過引入“重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)”這一概念，規(guī)定“審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)取決于重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)和檢查風(fēng)險(xiǎn)”，采用了新審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型，即審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)＝重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)×檢查風(fēng)險(xiǎn)，注冊會(huì)計(jì)師無需再花費(fèi)大量的精力去識(shí)別固有風(fēng)險(xiǎn)與控制風(fēng)險(xiǎn)，而只需通過了解被審計(jì)單位及其環(huán)境來識(shí)別和評(píng)估財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)就可初步完成風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序。

　　(二)改進(jìn)審計(jì)業(yè)務(wù)流程，落實(shí)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向觀

　　根據(jù)新審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型，新準(zhǔn)則改進(jìn)了審計(jì)業(yè)務(wù)流程，增強(qiáng)了審計(jì)程序的實(shí)施效果。舊準(zhǔn)則將審計(jì)流程分為四部分：了解被審計(jì)單位情況，評(píng)估固有風(fēng)險(xiǎn)；了解被審計(jì)單位的內(nèi)部控制，初步評(píng)估控制風(fēng)險(xiǎn)；實(shí)施控制測試(必要時(shí))，再次評(píng)估控制風(fēng)險(xiǎn)；實(shí)施實(shí)質(zhì)性測試，降低檢查風(fēng)險(xiǎn)。而新準(zhǔn)則將審計(jì)流程劃分為三部分：風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序，即通過了解被審計(jì)單位及其環(huán)境，評(píng)估財(cái)務(wù)報(bào)表層次和認(rèn)定層次的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)；控制測試程序(必要時(shí))，即通過測試內(nèi)部控制在防止、發(fā)現(xiàn)并糾正認(rèn)定層次重大錯(cuò)報(bào)方面的有效性，重新評(píng)估認(rèn)定層次的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)；實(shí)質(zhì)性程序，即通過發(fā)現(xiàn)認(rèn)定層次的重大錯(cuò)報(bào)，降低檢查風(fēng)險(xiǎn)。經(jīng)過改進(jìn)，新準(zhǔn)則要求注冊會(huì)計(jì)師必須先實(shí)施風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序(不允許不進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估而直接將重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)假定為高水平)，在此基礎(chǔ)上，針對(duì)評(píng)估的報(bào)表層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)確定總體應(yīng)對(duì)措施，針對(duì)評(píng)估的認(rèn)定層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)設(shè)計(jì)和實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序(即上述新流程中的第二和第三部分)，以合力將審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)降至可接受的低水平。可見，能否合理評(píng)估被審計(jì)單位財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，既是整個(gè)審計(jì)工作的前提和基礎(chǔ)，也是評(píng)價(jià)會(huì)計(jì)師事務(wù)所及其注冊會(huì)計(jì)師專業(yè)勝任能力的關(guān)鍵，改進(jìn)后的業(yè)務(wù)流程真正實(shí)現(xiàn)了風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)。

　　二、新業(yè)務(wù)承接觀：全面考慮有關(guān)因素并全程關(guān)注業(yè)務(wù)保持

　　與舊準(zhǔn)則相比，新準(zhǔn)則對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所承接業(yè)務(wù)做了較為詳細(xì)的規(guī)定。在業(yè)務(wù)質(zhì)量控制準(zhǔn)則中，新準(zhǔn)則專門用一章內(nèi)容來規(guī)范會(huì)計(jì)師事務(wù)所“客戶關(guān)系和具體業(yè)務(wù)的接受與保持”，而舊準(zhǔn)則只是很簡單地用一條內(nèi)容進(jìn)行規(guī)范，即“會(huì)計(jì)師事務(wù)所承接審計(jì)業(yè)務(wù)，應(yīng)當(dāng)考慮其自身能力和獨(dú)立性，以及被審計(jì)單位管理當(dāng)局是否正直、誠實(shí)等因素”。與舊準(zhǔn)則相比，新準(zhǔn)則在業(yè)務(wù)承接方面樹立了以下兩個(gè)方面的新理念：

　　(一)全面考慮有關(guān)因素的影響

　　在確定接受與保持客戶關(guān)系和具體業(yè)務(wù)時(shí)，新準(zhǔn)則要求會(huì)計(jì)師事務(wù)所從四個(gè)方面的因素來考慮：一是考慮客戶的誠信情況；二是考慮是否具有執(zhí)行業(yè)務(wù)必要的素質(zhì)、專業(yè)勝任能力、時(shí)間和資源；三是考慮能否遵守職業(yè)道德規(guī)范；四是考慮其他事項(xiàng)的影響，如本期或以前業(yè)務(wù)執(zhí)行過程中發(fā)現(xiàn)的重大事項(xiàng)等。針對(duì)每一個(gè)因素，新準(zhǔn)則又詳細(xì)規(guī)定了應(yīng)考慮的主要事項(xiàng)，如考慮客戶的誠借隋況時(shí)，新準(zhǔn)則規(guī)定了應(yīng)從客戶主要股東、關(guān)鍵管理人員、關(guān)聯(lián)方及治理層的身份及商業(yè)信譽(yù)等七個(gè)方面予以考慮。與舊準(zhǔn)則相比，新準(zhǔn)則要求事務(wù)所在承接業(yè)務(wù)時(shí)，考慮的因素要更加廣泛和全面。

　　(二)全程關(guān)注業(yè)務(wù)的接受與保持

　　除了考慮的因素比舊準(zhǔn)則全面之外，新準(zhǔn)則要求事務(wù)所在承接業(yè)務(wù)時(shí)，還應(yīng)進(jìn)行全程關(guān)注，一方面，在承接業(yè)務(wù)前，會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)全面關(guān)注上述四個(gè)因素對(duì)接受與保持客戶關(guān)系和具體業(yè)務(wù)的影響；另一方面，在承接業(yè)務(wù)后，會(huì)計(jì)師事務(wù)所仍然應(yīng)考慮有關(guān)事項(xiàng)對(duì)保持客戶關(guān)系的影響。如在本期業(yè)務(wù)執(zhí)行過程中發(fā)現(xiàn)客戶守法經(jīng)營意識(shí)淡薄或內(nèi)部控制環(huán)境惡劣，或者對(duì)業(yè)務(wù)范圍施加重大限制，或者存在其他嚴(yán)重影響業(yè)務(wù)執(zhí)行的情形等，會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)考慮其對(duì)保持客戶關(guān)系可能造成的影響。必要時(shí)，可以考慮終止該客戶關(guān)系。此外，新準(zhǔn)則還規(guī)定，會(huì)計(jì)師事務(wù)所在接受業(yè)務(wù)后可能獲知了某項(xiàng)信息，而該信息若在接受業(yè)務(wù)前獲知，可能導(dǎo)致會(huì)計(jì)師事務(wù)所拒絕該項(xiàng)業(yè)務(wù)時(shí)，事務(wù)所應(yīng)當(dāng)按照準(zhǔn)則的規(guī)定，制定相應(yīng)的政策和程序，主要為：“適用于該業(yè)務(wù)環(huán)境的法律責(zé)任，包括是否要求會(huì)計(jì)師事務(wù)所向委托人報(bào)告或在某些情況下向監(jiān)管機(jī)構(gòu)報(bào)告；解除該項(xiàng)業(yè)務(wù)約定，或同時(shí)解除該項(xiàng)業(yè)務(wù)約定及其客戶關(guān)系的可能性”。舊準(zhǔn)則只是要求會(huì)計(jì)師事務(wù)所在承接業(yè)務(wù)前關(guān)注有關(guān)因素的影響，承接業(yè)務(wù)后是否關(guān)注以及如何關(guān)注則沒有規(guī)定。

　　三、新質(zhì)量控制觀：培育以質(zhì)量為導(dǎo)向的內(nèi)部文化和樹立分類控制、突出重點(diǎn)的質(zhì)量控制理念

　　新舊準(zhǔn)則均對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所質(zhì)量控制進(jìn)行了規(guī)范，相比舊準(zhǔn)則，新準(zhǔn)則最大的變化是要求事務(wù)所培育以質(zhì)量為導(dǎo)向的內(nèi)部文化和樹立分類控制、突出重點(diǎn)的質(zhì)量控制理念。

　　(一)培育以質(zhì)量為導(dǎo)向的內(nèi)部文化

　　質(zhì)量是會(huì)計(jì)師事務(wù)所立身之本。事實(shí)證明，建立以質(zhì)量為導(dǎo)向的內(nèi)部文化，不僅對(duì)一般企業(yè)加強(qiáng)質(zhì)量控制具有重要作用，而且對(duì)于會(huì)計(jì)師事務(wù)所也具有舉足輕重的作用。為引導(dǎo)事務(wù)所培育以質(zhì)量為導(dǎo)向的內(nèi)部文化，新準(zhǔn)則補(bǔ)充、完善了質(zhì)量控制要素，并要求事務(wù)所制定相應(yīng)的政策和程序，自上而下促進(jìn)質(zhì)量控制文化的形成。一是補(bǔ)充和完善質(zhì)量控制要素。與舊準(zhǔn)則相比，新準(zhǔn)則在質(zhì)量控制要素方面作了較大地調(diào)整。舊準(zhǔn)則規(guī)定從以下七個(gè)方面來制定質(zhì)量控制政策和程序：職業(yè)道德原則、專業(yè)勝任能力、工作委派、督導(dǎo)、咨詢、業(yè)務(wù)承接、監(jiān)控。新準(zhǔn)則在此基礎(chǔ)上進(jìn)行了補(bǔ)充和完善，規(guī)定會(huì)計(jì)師事務(wù)所的質(zhì)量控制制度應(yīng)當(dāng)包括針對(duì)下列要素而制定政策和程序：對(duì)業(yè)務(wù)質(zhì)量承擔(dān)的領(lǐng)導(dǎo)責(zé)任、職業(yè)道德規(guī)范、客戶關(guān)系和具體業(yè)務(wù)的接受與保持、人力資源、業(yè)務(wù)執(zhí)行、業(yè)務(wù)工作底稿、監(jiān)控。雖然從數(shù)量上看，新舊準(zhǔn)則關(guān)于質(zhì)量控制要素總數(shù)沒有變化，但新準(zhǔn)則的七個(gè)要素所涵蓋的內(nèi)容比舊準(zhǔn)則廣泛與豐富得多。從要素的改變來看，新準(zhǔn)則在規(guī)范質(zhì)量控制方面最大的變化是突出了人的作用，以引導(dǎo)事務(wù)所注重以質(zhì)量為導(dǎo)向的內(nèi)部文化建設(shè)。二是自上而下促質(zhì)量控制文化的形成。在補(bǔ)充、完善質(zhì)量控制要素的基礎(chǔ)上，新準(zhǔn)則要求事務(wù)所制定相應(yīng)的控制政策和程序，自上而下逐漸形成良好的內(nèi)部質(zhì)量控制文化。它明確了會(huì)計(jì)師事務(wù)所主任會(huì)計(jì)師對(duì)質(zhì)量控制制度承擔(dān)最終責(zé)任；強(qiáng)調(diào)事務(wù)所的領(lǐng)導(dǎo)層及其作出的示范對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的內(nèi)部文化的重大影響；會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)制定以質(zhì)量為導(dǎo)向的人力資源政策和程序。

　　(二)樹立分類控制、突出重點(diǎn)的質(zhì)量控制理念

　　新舊準(zhǔn)則都要求對(duì)項(xiàng)目組的工作進(jìn)行復(fù)核，所不同的是，舊準(zhǔn)則不對(duì)業(yè)務(wù)進(jìn)行區(qū)分，籠統(tǒng)地規(guī)定對(duì)所有業(yè)務(wù)實(shí)施三級(jí)復(fù)核，但實(shí)踐證明，這一規(guī)定很難在實(shí)務(wù)中真正得到落實(shí)。針對(duì)該情況，新準(zhǔn)則將所有業(yè)務(wù)區(qū)分為一般業(yè)務(wù)和特殊業(yè)務(wù)，規(guī)定一般業(yè)務(wù)實(shí)施組內(nèi)復(fù)核，即“由項(xiàng)目組內(nèi)經(jīng)驗(yàn)較多的人員復(fù)核經(jīng)驗(yàn)較少的人員執(zhí)行的工作”；對(duì)于特殊業(yè)務(wù)，如上市公司財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)等，除了實(shí)施組內(nèi)復(fù)核外，還要實(shí)施項(xiàng)目質(zhì)量控制復(fù)核。這種分類控制方法，比較貼近實(shí)際，既滿足了一般業(yè)務(wù)復(fù)核的要求，又突出重點(diǎn)，考慮了特殊業(yè)務(wù)的實(shí)際需要。

　　四、新人力資源觀：重視項(xiàng)目負(fù)責(zé)人和關(guān)鍵人才的培養(yǎng)

　　不同事務(wù)所之間的競爭就是人才的競爭。在會(huì)計(jì)師事務(wù)所這樣一個(gè)特殊的組織中，項(xiàng)目負(fù)責(zé)人及其他關(guān)鍵人才是其最寶貴的人力資源。但舊準(zhǔn)則對(duì)項(xiàng)目負(fù)責(zé)人及其職責(zé)并沒有明確界定，在一定程度上阻礙了事務(wù)所對(duì)項(xiàng)目負(fù)責(zé)人的培養(yǎng)。

　　(一)規(guī)定項(xiàng)目負(fù)責(zé)人

　　新準(zhǔn)則彌補(bǔ)了舊準(zhǔn)則的這一缺陷，不僅明確界定了項(xiàng)目負(fù)責(zé)人的資格，而且詳細(xì)規(guī)定了項(xiàng)目負(fù)責(zé)人的職責(zé)。新準(zhǔn)則明確指出，項(xiàng)目負(fù)責(zé)人就是會(huì)計(jì)師事務(wù)所中負(fù)責(zé)某項(xiàng)業(yè)務(wù)及其執(zhí)行，并代表會(huì)計(jì)師事務(wù)所在業(yè)務(wù)報(bào)告上簽字的主任會(huì)計(jì)師或經(jīng)授權(quán)簽字的注冊會(huì)計(jì)師。

　　(二)規(guī)定項(xiàng)目負(fù)責(zé)人職責(zé)的具體內(nèi)容

　　新準(zhǔn)則從六個(gè)方面詳細(xì)規(guī)定了項(xiàng)目負(fù)責(zé)人在歷史財(cái)務(wù)信息審計(jì)業(yè)務(wù)中的職責(zé)：對(duì)審計(jì)質(zhì)量承擔(dān)領(lǐng)導(dǎo)責(zé)任；遵守職業(yè)道德規(guī)范；客戶關(guān)系和具體業(yè)務(wù)的接受與保持；項(xiàng)目組的工作委派；業(yè)務(wù)執(zhí)行中的指導(dǎo)、監(jiān)督、復(fù)核、咨詢、項(xiàng)目質(zhì)量控制復(fù)核；監(jiān)控。對(duì)于項(xiàng)目負(fù)責(zé)人在其他業(yè)務(wù)中的職責(zé)，新準(zhǔn)則也作出了類似的規(guī)定。從新準(zhǔn)則的規(guī)定可以看出，項(xiàng)目負(fù)責(zé)人在會(huì)計(jì)師事務(wù)所中具有舉足輕重的地位和作用。因此，事務(wù)所應(yīng)樹立新的人力資源觀，從戰(zhàn)略的高度重視項(xiàng)目負(fù)責(zé)人及其他關(guān)鍵人才，如項(xiàng)目質(zhì)量控制復(fù)核人員的培養(yǎng)，會(huì)計(jì)師事務(wù)所不僅要穩(wěn)定項(xiàng)目負(fù)責(zé)人及其他關(guān)鍵人才隊(duì)伍，而且要在職業(yè)教育、培訓(xùn)、業(yè)績評(píng)價(jià)、薪酬及晉升等方面重點(diǎn)向項(xiàng)目負(fù)責(zé)人及其他關(guān)鍵人才傾斜。

　　五、新業(yè)務(wù)發(fā)展觀：擴(kuò)大業(yè)務(wù)范圍與開辟國外市場

　　新準(zhǔn)則基本實(shí)現(xiàn)了國際趨同，這既是規(guī)范業(yè)務(wù)、提高質(zhì)量的需要，但同時(shí)也要為國內(nèi)會(huì)計(jì)師事務(wù)所走出國門、開辟國外市場做好技術(shù)上的準(zhǔn)備。

　　(一)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的業(yè)務(wù)內(nèi)容劃分

　　與舊準(zhǔn)則只規(guī)范審計(jì)業(yè)務(wù)不同的是，新準(zhǔn)則將會(huì)計(jì)師事務(wù)所的業(yè)務(wù)劃分為鑒證業(yè)務(wù)和相關(guān)服務(wù)業(yè)務(wù)兩大類。鑒證業(yè)務(wù)包括：審計(jì)業(yè)務(wù)、審閱業(yè)務(wù)和其他鑒證業(yè)務(wù)；相關(guān)服務(wù)業(yè)務(wù)包括：對(duì)財(cái)務(wù)信息執(zhí)行商定程序、代編財(cái)務(wù)信息、管理咨詢等。針對(duì)不同業(yè)務(wù)，都有相應(yīng)的具體準(zhǔn)則進(jìn)行規(guī)范。

　　(二)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的的業(yè)務(wù)范圍擴(kuò)大

　　國外實(shí)踐已經(jīng)證明，除了傳統(tǒng)的財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)業(yè)務(wù)之外，會(huì)計(jì)師事務(wù)所還有很大的業(yè)務(wù)擴(kuò)展空間。但目前，我國大多數(shù)事務(wù)所還僅局限于審計(jì)業(yè)務(wù)，對(duì)其他業(yè)務(wù)如審閱業(yè)務(wù)、執(zhí)行商定程序等鮮有涉獵。事實(shí)上，國內(nèi)現(xiàn)有的審計(jì)業(yè)務(wù)市場已基本飽和，除兼并、重組其他事務(wù)所以外，在該領(lǐng)域有進(jìn)一步較大擴(kuò)展已不現(xiàn)實(shí)，因此，會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)在維持現(xiàn)有審計(jì)業(yè)務(wù)的基礎(chǔ)上，重點(diǎn)開拓新的業(yè)務(wù)領(lǐng)域，擴(kuò)展收入來源。此外，國家有關(guān)部委也出臺(tái)了支持會(huì)計(jì)師事務(wù)所到國外開展業(yè)務(wù)的有關(guān)政策。因此對(duì)我國一些大中型會(huì)計(jì)師事務(wù)所而言，應(yīng)放眼國際，開辟更廣闊的國外市場。