【摘 要】本文分析了新審計準則體系中體現(xiàn)現(xiàn)代風險導向觀和環(huán)境審計理念，探討了現(xiàn)階段我國注冊會計師開展環(huán)境審計面臨的困難，并在基于風險導向觀的基礎(chǔ)上就注冊會計師如何開展環(huán)境審計提出了具體的對策和建議。

　　【關(guān)鍵詞】新審計準則；風險導向觀；注冊會計師；環(huán)境審計

　　在我國新頒布實施的48項注冊會計師審計準則體系中，《中國注冊會計師審計準則第1631號——財務(wù)報表審計中對環(huán)境事項的考慮》專門對注冊會計師如何開展環(huán)境審計進行了規(guī)范。該準則為注冊會計師進行環(huán)境審計創(chuàng)新內(nèi)容，在一定程度上為注冊會計師開展環(huán)境審計創(chuàng)造了更多的實施條件。同時，新審計準則的一個重大變化，就是全面滲透著風險導向?qū)徲嫷睦砟?。新審計準則更加強調(diào)對風險的充分關(guān)注。因此，如何在現(xiàn)代風險導向?qū)徲嬘^的指導下開展環(huán)境審計，是注冊會計師面臨的一個重要問題。

　　一、現(xiàn)代風險導向觀和環(huán)境審計理念在新審計準則中的體現(xiàn)

　?。ㄒ唬┬聦徲嫓蕜t中體現(xiàn)的現(xiàn)代風險導向觀

　　在新的審計準則體系中，為了更好地指導注冊會計師有效地識別、評估和應(yīng)對審計風險，制定了專門的準則。包括《中國注冊會計師審計準則第1201號——計劃審計工作》、《中國注冊會計師審計準則第1211號——了解被審計單位及其環(huán)境并評估重大錯報風險》、《中國注冊會計師審計準則第1212號——對被審計單位使用服務(wù)機構(gòu)的考慮》、《中國注冊會計師審計準則第1221號——重要性》和《中國注冊會計師審計準則第1231號——針對評估的重大錯報風險實施的程序》等5項審計準則。不僅如此，上至有關(guān)一般原則與責任的審計準則，下至有關(guān)審計證據(jù)、利用其他主體的工作和審計結(jié)論與報告的審計準則，也無不強調(diào)對被審計單位及其環(huán)境的了解、評估和應(yīng)對。很明顯，新審計準則體系全面滲透著風險導向?qū)徲嬘^，要求注冊會計師將風險導向?qū)徲嫷挠^念貫穿于審計全過程。

　?。ǘ┬聦徲嫓蕜t中體現(xiàn)的環(huán)境審計理念

　　《中國注冊會計師審計準則第1631號——財務(wù)報表審計中對環(huán)境事項的考慮》專門對環(huán)境審計進行了規(guī)范，即要求注冊會計師在進行財務(wù)報表審計時考慮可能引起財務(wù)報表重大錯報、漏報的環(huán)境事項。該準則對環(huán)境事項和影響財務(wù)報表的環(huán)境事項進行了界定，同時從實施風險評估程序時對環(huán)境事項的考慮，針對評估的重大錯報風險實施評估程序時對環(huán)境事項的考慮和出具審計報告時對環(huán)境事項的考慮三個層面，對注冊會計師對環(huán)境事項的關(guān)注予以了規(guī)范。新審計準則中的這些規(guī)定，對于提高環(huán)境審計質(zhì)量，增強公眾對已審財務(wù)報表的信心，促進環(huán)境保護和實現(xiàn)經(jīng)濟、社會的可持續(xù)發(fā)展具有重要的意義。

　　二、現(xiàn)階段注冊會計師開展環(huán)境審計面臨的困難

　?。ㄒ唬┤狈ν晟频沫h(huán)境審計依據(jù)

　　目前，我國注冊會計師開展環(huán)境審計尚缺乏完善的環(huán)境審計依據(jù)，主要表現(xiàn)在以下幾個方面。

　　1. 缺乏統(tǒng)一、權(quán)威的法律依據(jù)

　　嚴格意義上講，我國迄今尚沒有一部專門的法律可以為環(huán)境審計提供直接的依據(jù)。除《憲法》第19條、第109條和《審計法》第1條、第24條等涵蓋了部分有關(guān)環(huán)境保護審計的內(nèi)容外，其它環(huán)境保護專門法規(guī)和相關(guān)法規(guī)中，基本上沒有明確審計機構(gòu)和審計人員在環(huán)境保護監(jiān)督、檢查方面的職能作用和主要工作內(nèi)容。同時，相關(guān)的法律也并未規(guī)定企業(yè)如何披露有關(guān)環(huán)境污染等方面的信息，這就客觀地導致了環(huán)境審計缺乏法律依據(jù)，極大地限制了注冊會計師環(huán)境審計工作的開展。

　　2. 環(huán)境會計尚未建立

　　目前，環(huán)境會計在荷蘭、加拿大等一些西方發(fā)達國家已進入操作階段，環(huán)境污染損失、資源價格等都已列入會計核算科目。而我國迄今為止還未建立起一套系統(tǒng)的環(huán)境會計準則和核算體系，使得環(huán)境信息的確認、計量和披露缺乏統(tǒng)一的標準，環(huán)境會計信息披露很不規(guī)范。從企業(yè)目前披露的環(huán)境會計信息的內(nèi)容來看，非財務(wù)的一般性敘述較多，即描述性居多，定量性的很少。這就使得審計人員很難根據(jù)企業(yè)公布的財務(wù)報告準確、客觀地評估企業(yè)環(huán)境管理的績效，以及企業(yè)環(huán)境活動對財務(wù)成果的影響。

　　3. 缺乏客觀、公認的環(huán)境成本和效益的評價標準

　　注冊會計師在環(huán)境審計過程中，必然要對企業(yè)環(huán)境成本和環(huán)境效益進行分析，如果沒有客觀、公認的量化標準，評價指標體系也就無從談起。因為環(huán)境審計工作的內(nèi)容取決于環(huán)境要素相關(guān)成本和效益的量化，相應(yīng)地，審計評價也是建立在此基礎(chǔ)之上的。然而，令注冊會計師最感頭痛、最缺乏信心的也正是用哪些指標來反映環(huán)境成本和效益，以及如何對它們進行科學的計量。量化難，評價標準的缺失不僅增加了審計的操作難度，而且審計結(jié)論的風險也不可低估。

　　（二）注冊會計師環(huán)境專業(yè)知識的欠缺

　　環(huán)境審計專業(yè)性、技術(shù)性很強，除了需要具備常規(guī)審計的技術(shù)外，還要具備環(huán)境管理知識和環(huán)境工程技術(shù)等知識。因為無論是審核企業(yè)年度報告中的環(huán)境信息還是鑒證獨立的企業(yè)環(huán)境報告書，沒有合理的環(huán)境相關(guān)領(lǐng)域的知識，就無法客觀評價報告所揭示的環(huán)境質(zhì)量信息、環(huán)境后果狀態(tài)和與之相關(guān)的環(huán)境財務(wù)信息的真實、可靠性，同時，也可能會使注冊會計師低估環(huán)境事項的風險。目前我國注冊會計師的知識背景多為財務(wù)管理和會計核算，知識結(jié)構(gòu)相對單一，他們對會計審計業(yè)務(wù)較為熟悉，但對環(huán)保法律卻知之甚少，掌握環(huán)保知識和技能的人就更少了。環(huán)境專業(yè)知識的不足會使注冊會計師在進行環(huán)境審計時無法對企業(yè)受托環(huán)境保護和管理責任的全面有效履行進行客觀、公正的評價和鑒定，從而使其得出的環(huán)境審計證據(jù)和報告沒有充分的說服力和可信度。

　?。ㄈ┤狈ν晟频沫h(huán)境審計理論和規(guī)范的環(huán)境審計方法

　　我國環(huán)境審計的理論研究和實踐起步都比較晚，直到1999年環(huán)境審計才成為我國審計理論的研究重點，這期間雖然對環(huán)境審計的研究也取得了一些成績，但相關(guān)的理論和實踐并不完善，環(huán)境審計仍處在基礎(chǔ)準備階段。我國還沒有專門的理論框架或準則為實施環(huán)境審計提供科學的依據(jù)，環(huán)境審計還未形成一套比較標準、規(guī)范的審計方法，這嚴重阻礙了環(huán)境審計的開展。同時，新審計準則雖然對環(huán)境事項和影響財務(wù)報表的環(huán)境事項進行了界定，但其并未提到有關(guān)環(huán)境事項的具體處理及如何審計等，只是在《財務(wù)報表審計中對環(huán)境事項的考慮》中第6條規(guī)定“注冊會計師是否需要考慮環(huán)境事項以及考慮的范圍，取決于其對環(huán)境事項是否會引起財務(wù)報表重大錯報風險做出的職業(yè)判斷”。第9條規(guī)定“對具體審計業(yè)務(wù)而言，注冊會計師擁有的環(huán)境事項知識程度通常不如管理層或環(huán)境專家。但注冊會計師應(yīng)當具備足夠的環(huán)境事項知識，以識別和了解與環(huán)境事項相關(guān)的，可能對財務(wù)報表及其審計產(chǎn)生重大影響的交易、事項和慣例”。顯然，是否需要對環(huán)境事項予以關(guān)注并實施必要的審計程序完全依賴于注冊會計師的職業(yè)判斷。這無疑加大了注冊會計師環(huán)境審計的難度和風險，使得環(huán)境審計的正常實施效果大打折扣。

　　三、在現(xiàn)代風險導向觀指導下開展環(huán)境審計

　?。ㄒ唬┘訌姯h(huán)境專業(yè)知識的培訓和學習，拓展注冊會計師的知識結(jié)構(gòu)

　　環(huán)境審計的難度和廣度決定了環(huán)境審計的開展急需“復合型”人才，注冊會計師不僅要有財務(wù)專業(yè)的敏感性、審計業(yè)務(wù)的基本功，還需具備環(huán)境方面的基本知識。為了應(yīng)對環(huán)境審計的挑戰(zhàn)，會計師事務(wù)所必須加強對注冊會計師環(huán)境知識的培訓和學習，使其具備足夠的環(huán)境事項知識，以識別和了解與環(huán)境事項相關(guān)的，可能對財務(wù)報表及其審計產(chǎn)生重大影響的交易和事項。在培訓時，會計師事務(wù)所可以通過加強與環(huán)境保護部門及相關(guān)審計組織的交流與協(xié)作，實現(xiàn)優(yōu)勢互補。例如，會計師事務(wù)所可以聘請環(huán)境保護主管部門的專家來介紹環(huán)境保護的政策、形式和對策等知識，以借助環(huán)境專業(yè)機構(gòu)的力量，拓展注冊會計師的環(huán)境專業(yè)知識。由于我國政府環(huán)境審計開展的相對較早，并積累了一定的經(jīng)驗，因此會計師事務(wù)所可以加強與相關(guān)國家審計機關(guān)的交流與協(xié)作，借鑒其在環(huán)境審計方面的經(jīng)驗。此外，會計師事務(wù)所還應(yīng)當組織注冊會計師按照“邊審計、邊總結(jié)、邊學習”的思路，通過將審計過的項目編制成案例的形式，及時地總結(jié)經(jīng)驗和教訓，不斷地提高其環(huán)境審計的能力。

　?。ǘ┢刚埡臀{專家，為注冊會計師提供業(yè)務(wù)咨詢和指導

　　對于具體的環(huán)境審計業(yè)務(wù)而言，注冊會計師擁有的環(huán)境事項知識通常不如環(huán)境專家。因此，聘請對環(huán)境事項有專門知識的顧問，借助專家的力量來解決環(huán)境專業(yè)判斷問題，或吸納環(huán)境學等相關(guān)領(lǐng)域的人才作為專家為注冊會計師提供業(yè)務(wù)咨詢和指導，是現(xiàn)階段開展環(huán)境審計直接而有效的途徑。當然，在利用專家的時候，注冊會計師應(yīng)當保持應(yīng)有的職業(yè)謹慎，并應(yīng)充分地認識到，從外部專家那里獲得的建議并不能減輕對其所得出的審計觀點和結(jié)論的責任。為此，注冊會計師應(yīng)考慮并披露以下內(nèi)容：專家的教育背景；專家實踐經(jīng)驗的時間長度；專家工作經(jīng)驗的相關(guān)性；由專門組織進行的資格認定。同時，注冊會計師還需要執(zhí)行適當?shù)膶徲嫵绦蛞员ＷC專家的工作能夠滿足既定的目的并記錄以下內(nèi)容：專家報告的種類和目的；應(yīng)用的假設(shè)和方法；專家的客觀性以及其可以降低的風險。最后需要指出的是，專家不但要專業(yè)齊全，而且要盡量與被審計對象無上下級關(guān)系，以確保審計的獨立性。

　?。ㄈ┲贫茖W合理的環(huán)境審計計劃

　　未雨綢繆，方能乘風破浪！在具體執(zhí)行環(huán)境審計程序之前，注冊會計師應(yīng)制定一份科學合理的環(huán)境審計計劃，它可以保證合理的審計成本，提高環(huán)境審計工作的效率和質(zhì)量，并可以避免與被審計單位之間發(fā)生誤解，從而降低環(huán)境審計的風險。在編制環(huán)境審計計劃時，應(yīng)特別考慮以下因素：委托目的、審計范圍和審計責任；被審計單位所在行業(yè)的性質(zhì)、經(jīng)營規(guī)模及其業(yè)務(wù)復雜程度；被審計單位在審計年度內(nèi)經(jīng)營環(huán)境、內(nèi)部環(huán)境管理的變化及其對環(huán)境審計的影響；國家新近頒布的法律、法規(guī)對環(huán)境審計工作產(chǎn)生的影響；被審計單位的環(huán)境會計政策及其變更；對環(huán)境專家、內(nèi)部環(huán)境審計人員及其他環(huán)境審計人員工作的利用；審計小組成員的業(yè)務(wù)能力、環(huán)境審計經(jīng)歷和對被審計單位情況的了解程度；如果是首次接受委托，注冊會計師還應(yīng)當考慮是否向前任審計人員查詢審計工作稿底。

　?。ㄋ模┝私馄髽I(yè)環(huán)境管理系統(tǒng)和評價風險

　　現(xiàn)代風險導向觀要求注冊會計師在審計過程中充分考慮產(chǎn)生重大錯報的風險，因此，注冊會計師在審計之前，應(yīng)當了解企業(yè)環(huán)境管理系統(tǒng)，并對審計風險進行評價。首先，注冊會計師在決定審計的深度和范圍時，應(yīng)該研究和評價環(huán)境管理系統(tǒng)的可靠性。其次，注冊會計師應(yīng)當評價環(huán)境管理層環(huán)境事項制定的內(nèi)部控制措施和方法，并決定這些措施和方法的可靠程度，注冊會計師研究的程度決定了與環(huán)境審計具體事項的審計目標和期望得到的可靠程度。再次，注冊會計師應(yīng)該了解企業(yè)可能涉及報表中環(huán)境信息改變的內(nèi)部控制制度，包括涉及或有負債的設(shè)定；會計估計的政策與程序；企業(yè)與受環(huán)境問題影響的賬戶和業(yè)務(wù)有關(guān)的控制環(huán)境等。

　?。ㄎ澹┳詴嫀熢诃h(huán)境審計過程中應(yīng)加強與公司的溝通

　　與公司的溝通主要包括兩部分，一是與管理部門的溝通，這里主要是指管理部門聲明；二是與公司內(nèi)部審計部門的溝通。在環(huán)境審計過程中，及時與公司管理部門和內(nèi)部審計部門進行溝通，對于控制審計風險、降低審計成本是很有必要的。與管理部門的溝通主要是指注冊會計師應(yīng)獲得管理部門就其環(huán)境事項的計量和披露所做出的書面聲明。管理部門的聲明會因為管理部門所雇用的專家、所使用的計量方法和所依據(jù)的假設(shè)和估計的不同，而有所差異。但是無論在何種情況下，聲明都應(yīng)當對下列事項做出說明：在環(huán)境事項計量中所使用的重要假設(shè)和估計的合理性；計量方法的恰當性和方法使用的一致性；對環(huán)境事項的披露是否完整、充分；是否參照期后事項對環(huán)境事項的計量和披露進行了調(diào)整等。

　　同時，注冊會計師應(yīng)當確認，公司的內(nèi)部審計部門對于管理部門進行環(huán)境會計估計的過程和形成環(huán)境會計估計的基礎(chǔ)有著清楚的了解。具體而言是指：環(huán)境事項計量中所用的重要假設(shè)和估計、主觀性的程度以及所計量項目在資產(chǎn)負債表中所占的比重等內(nèi)容。值得注意的是，我國目前大多數(shù)公司的內(nèi)部審計部門是隸屬于管理部門的，代表著管理部門的利益，在地位和獨立性上均遜色于審計委員會，所以在環(huán)境審計中，與內(nèi)部審計部門的溝通，還要視公司的內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)的不同而判斷是否有實施的必要。

　　【主要參考文獻】

　　[1] 耿建新,牛紅軍.關(guān)于制定我國政府環(huán)境審計準則的建議和設(shè)想[J].審計研究,2007，（4）.10-12.

　　[2] 李永臣.環(huán)境審計理論與實務(wù)研究[M].北京：化學工業(yè)出版社，2007.50—51.

　　[3] 賀桂珍，等.荷蘭政府環(huán)境審計及其對中國的啟示[J].審計研究，2006，（1）.33—34.

　　[4] 魏順澤.論我國環(huán)境審計及其運作模式[J].經(jīng)濟體制改革，2001，（2）.89—91.

　　[5] Daniel E.and O’Leary. “Auditor environmental assessments” [J]. International Journal of Accounting Information Systems, 2003，（4）.275—286.