【摘 要】當(dāng)前一種新的以風(fēng)險防范為基礎(chǔ)的風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ街饾u興起。但風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬙诂F(xiàn)實應(yīng)用中存在成本與效益、注冊會計師職業(yè)素質(zhì)差距、政府監(jiān)督等問題。如何解決這些問題直接關(guān)系到獨立審計的健康發(fā)展。

　　【關(guān)鍵詞】風(fēng)險導(dǎo)向；審計；對策

　　一、成本與效益的問題

　　實施風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫹椒ǎ紫刃枰嘤?xùn)注冊會計師，使他們熟悉業(yè)務(wù)流程等有關(guān)方面的知識，這就需要有一定的投入。實施風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫹椒ǔ跗冢趯徲嬘媱濍A段和執(zhí)行控制測試階段，注冊會計師關(guān)注的范圍擴(kuò)大，程度加深，必然導(dǎo)致工作時間和審計成本的增加。會計師事務(wù)所總是要講求成本與效益的，成本能得到補(bǔ)償是實施好新的審計模式的前提。在會計市場競爭激烈的情況下，成本的增加往往不可能與收費的增加同步，這就有可能因注冊會計師實施的實質(zhì)性程序有限，在沒有發(fā)現(xiàn)內(nèi)部控制存在的缺陷或內(nèi)部控制測試不充分的情況下，增加了審計風(fēng)險。為了適應(yīng)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫹椒▽嵤┑男枰环矫嬉訌?qiáng)注冊會計師的繼續(xù)教育；另一方面也應(yīng)當(dāng)注意審計經(jīng)驗的總結(jié)和積累，培養(yǎng)出能夠完成風(fēng)險識別、評估和應(yīng)對程序的復(fù)合型注冊會計師。實施風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫹椒ê?，會計師事?wù)所要注重在審計中對企業(yè)宏觀環(huán)境、監(jiān)管環(huán)境、行業(yè)狀況以及企業(yè)經(jīng)營戰(zhàn)略、業(yè)務(wù)流程等數(shù)據(jù)資料的積累，建立功能強(qiáng)大的數(shù)據(jù)庫；同時，利用自己對企業(yè)的宏觀、行業(yè)環(huán)境以及內(nèi)部管理等的深入和透徹了解，在審計的基礎(chǔ)上提供增值服務(wù)。比如為企業(yè)提供更好的管理咨詢、目標(biāo)定位、內(nèi)部控制等咨詢建議，通過服務(wù)來增加審計收入。實施風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫹椒ê螅沤^因?qū)嵤╋L(fēng)險評估增加了審計成本而減少必要的實質(zhì)性程序，導(dǎo)致審計風(fēng)險增加的做法。實施風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫹椒?，還需要注冊會計師具有風(fēng)險戰(zhàn)略管理、信息管理等全面的經(jīng)營管理知識。培訓(xùn)所需投入的成本是一方面，而由此帶來的高級人才的流動是另一個問題。如果一個注冊會計師具備了上述全面的經(jīng)營管理知識，那么，注冊會計師可能流出注冊會計師行業(yè)。就目前而言，注冊會計師行業(yè)的收入還遠(yuǎn)遠(yuǎn)比不上咨詢行業(yè)以及一些發(fā)展迅速的行業(yè)，而要培養(yǎng)這樣一個注冊會計師并非易事。這對會計師事務(wù)所來說是不得不考慮的另一個問題。實施風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫹椒ǎ€強(qiáng)調(diào)實施個性化審計程序。審計程序的標(biāo)準(zhǔn)化，會給事務(wù)所降低成本；強(qiáng)調(diào)實施個性化審計程序則會進(jìn)一步加大事務(wù)所的成本；要實施個性化審計程序，首先要加大培訓(xùn)的力度，還要面對因個性化審計程序失效而帶來的不確定性因素。個性化審計程序不容易評估其是否有有效性，也并非每個個性化審計程序都可以帶來很好的效果。正是由于此，個性化可能會帶來審計失敗。

　　二、注冊會計師素質(zhì)差距的問題

　　在實質(zhì)性測試階段運用分析性測試程序作為主要的獲取審計證據(jù)的手段，必然要求注冊會計師具有較高的素質(zhì)。要運用分析性測試程序，注冊會計師需要根據(jù)被審計單位的具體情況，尋求數(shù)據(jù)間的內(nèi)在關(guān)系來構(gòu)建模型。按照國際會計師事務(wù)所的經(jīng)驗，為了使其運用分析性測試程序具有合理和可驗證性，大多數(shù)程序是以數(shù)理統(tǒng)計的廣泛運用為前提的，在要求依據(jù)數(shù)理統(tǒng)計算出可接受的風(fēng)險水平時，應(yīng)具有相應(yīng)規(guī)模的審計證據(jù)。在我國，目前還有相當(dāng)多的注冊會計師不具備運用數(shù)理統(tǒng)計辦法的能力，這必然妨礙分析性程序成為實質(zhì)性測試的重要手段。努力改變中國高校審計人才缺乏的現(xiàn)狀有助于提高注冊會計師的素質(zhì)。由于中國注冊會計師行業(yè)真正得到發(fā)展也只不過是近10年的事，很多研究也只是停留在理論層面上。中國的高校也還沒完成人才積累，大多高校審計教師缺乏實際經(jīng)驗，理論上也未達(dá)到風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷囊?。所以在高校培養(yǎng)人才還處于尷尬的時期，來到社會還得會計師事務(wù)所重頭培養(yǎng)，把職業(yè)培訓(xùn)的成本轉(zhuǎn)移到了會計師事務(wù)所身上，加大了會計師事務(wù)所的運作成本。就目前來說，只有大型會計師事務(wù)所的合伙人達(dá)到了風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬂碚撘?，并能熟練地運用風(fēng)險導(dǎo)向理論來復(fù)核項目經(jīng)理所做的工作，而具體業(yè)務(wù)工作的負(fù)責(zé)人——項目經(jīng)理在實際運用中頂多能達(dá)到制度導(dǎo)向?qū)徲嫷乃?，審計員及助理們一般情況只收集資料及對賬。這與風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷囊筮€有一段距離。

　　三、政府監(jiān)管和司法執(zhí)法的問題

　　如前所述，出于成本與效益原則的考慮，風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ皆试S會計師事務(wù)所和注冊會計師在其認(rèn)為能承受的風(fēng)險水平下，省略部分常規(guī)的實質(zhì)性測試程序。但在我國，各級政府監(jiān)管部門對會計師事務(wù)所審計質(zhì)量的檢查中關(guān)注的一個重要方面，就是看在項目審計過程中是否執(zhí)行了所要求的全部常規(guī)審計程序。在審計失敗事故的檢查處理中，這更是判定注冊會計師審計責(zé)任至關(guān)重要的方面。這種只注重審計程序形式上完整的檢查思路和方法，勢必制約風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ降耐菩?。因此，要推行風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ?，政府監(jiān)管部門的檢查方法勢必要進(jìn)行適當(dāng)?shù)母母?。另外，我國在推行風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ綍r還面臨如何判斷可接受的審計風(fēng)險水平問題。在美、英等國，大量的司法判例以及側(cè)重對會計師事務(wù)所和注冊會計師的民事賠償責(zé)任的司法制度，使會計師事務(wù)所和注冊會計師較易判斷省略某些審計程序后可能招致的風(fēng)險損失；而在我國，更多的是進(jìn)行行政處罰甚至刑事處罰，要將后者量化為審計風(fēng)險幾乎是難以做到的；而且即使是類似的案情，不同地區(qū)的法院的判決尺度也可能存在巨大的差異。這種司法過程中的不可控因素，也加大了判斷可接受審計風(fēng)險的難度。而在不能相對準(zhǔn)確地估計風(fēng)險前提下推行風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ?，一旦變相為常?guī)審計程序的隨意省略，其后果的嚴(yán)重性是難以想象的。此外，我國司法部門在積累對財務(wù)報表虛假陳述案件的審判經(jīng)驗方面也需要一定的時間。

　　四、審計期望差距的問題

　　審計失敗可能是由于注冊會計師重大過失而造成的，也有可能是注冊會計師舞弊造成的。實施風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ胶?，在審計計劃階段和執(zhí)行控制測試階段，注冊會計師關(guān)注的范圍擴(kuò)大，程度加深，必然導(dǎo)致工作時間和審計成本的增加，在會計市場競爭激烈的情況下，成本的增加往往不可能過渡到收費的同步增加。為了能在不提高收費的條件下實施風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?，西方各國的會計師事?wù)所都在實質(zhì)性測試的方法、程序和抽取的樣本量方面謀求工作時間的減少，以縮小審計成本，使審計成本和經(jīng)濟(jì)效益能達(dá)到適當(dāng)?shù)钠胶狻Ｆ渥蠲黠@的舉措便是在制度導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ街袌?zhí)行分析性測試只是作為常規(guī)程序的輔助手段；在風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ较聞t至少是與交易測試和報表余額詳細(xì)測試并重或是作為更主要的手段，而且決定著余額測試程序的簡繁程度。分析性測試最關(guān)注的是捕捉異常情況的跡象，從而為其設(shè)定必要的常規(guī)程序和抽取適當(dāng)?shù)臉颖玖?，而不是也不可能要求對所有報表項目余額都必須按常規(guī)審計程序“走一遍”。使用審計報告的公眾認(rèn)為，注冊會計師的專業(yè)勝任能力不夠，如果專業(yè)勝任能力強(qiáng)，技術(shù)熟練，就可以在有限的時間內(nèi)發(fā)現(xiàn)問題所在了，這就是審計期望差距。審計期望差距一直以來都有，但這種差異的存在，無論是對審計職業(yè)界還是會計報表的使用者都是無益的。實際上，自審計產(chǎn)生至今，審計始終處于一種被動的狀態(tài)，始終在為滿足社會的需求而努力，但始終無法達(dá)到完全滿足社會需求的程度。社會公眾期望審計人員應(yīng)毫無遺漏地發(fā)現(xiàn)被審計單位中存在的嚴(yán)重的舞弊行為，但審計人員卻認(rèn)為，他們無法保證能夠察覺所有舞弊行為。即使是最勤勉的審計人員，也極易為管理人員的舞弊或包括第三方在內(nèi)的欺詐所蒙蔽。社會公眾的利益需求是審計生存的基礎(chǔ)。若不迎合這種需求，審計要么被淘汰出社會經(jīng)濟(jì)權(quán)責(zé)結(jié)構(gòu)，要么繼續(xù)生存但面臨大量的訴訟。顯然，審計職業(yè)界積極和主動地選擇應(yīng)是尋找解決審計期望差的途徑，這也是風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫯a(chǎn)生的一個重要原因。風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷膬?yōu)勢在于，通過對被審計單位風(fēng)險的評價，有利于尋找高風(fēng)險的審計項目，從而集中力量，最大限度地降低審計的檢查風(fēng)險，使重大的差錯和舞弊可以揭露出來，使審計風(fēng)險降到可接受的水平。

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