【摘 要】新的注冊會計師執(zhí)業(yè)準則體系的執(zhí)行，標志著現(xiàn)代風險導向?qū)徲嬙谖覈饺肓藢嵤╇A段。高素質(zhì)人才的相對缺乏、推行初期審計成本的增加，已經(jīng)成為了該模式有效開展的瓶頸。本文試圖從開發(fā)審計人力資源和推動會計師事務所做大做強兩方面探討解決問題的措施。

　　【關鍵詞】風險導向?qū)徲?；人力資源；審計成本；規(guī)模經(jīng)濟

　　隨著審計環(huán)境的變化，注冊會計師為了實現(xiàn)審計目標，不斷調(diào)整著審計方法。審計方法從賬項基礎審計、制度基礎審計逐步發(fā)展到傳統(tǒng)風險導向?qū)徲嫼同F(xiàn)代風險導向?qū)徲嫛，F(xiàn)代風險導向?qū)徲嬍侵笇徲嫀熗ㄟ^對被審計單位進行風險職業(yè)判斷，評價被審計單位風險控制，確定剩余風險，執(zhí)行追加審計程序，從而將剩余風險降低到可接受水平的一種審計方法和技術。

　　一、我國的審計風險準則

　　2006年2月15日財政部在北京舉行新聞發(fā)布會，宣布新的注冊會計師執(zhí)業(yè)準則體系自2007年1月1日起在境內(nèi)所有會計師事務所執(zhí)行，這標志著現(xiàn)代風險導向?qū)徲嬙谖覈饺肓藢嵤╇A段。其中涉及審計風險的準則主要包括：《財務報表審計的目標與一般原則》、《了解被審計單位及其環(huán)境并評估重大錯報風險》、《針對評估的重大錯報風險實施的程序》和《審計證據(jù)》。

　　二、我國實施現(xiàn)代風險導向?qū)徲嫶嬖诘膯栴}和難點分析

　　現(xiàn)代風險導向?qū)徲嫷囊?，必然會在降低審計風險、發(fā)現(xiàn)并揭露管理層財務舞弊、提高審計效率、增強會計信息的可信性等方面發(fā)揮重要作用。但作為一種全新的審計思想和審計理念，無疑給習慣了制度基礎審計的注冊會計師帶來了前所未有的困難和挑戰(zhàn)。

　?。ㄒ唬┤狈Υ罅磕軌驖M足要求的人才

　　現(xiàn)代風險導向?qū)徲媽?zhí)業(yè)注冊會計師的能力和經(jīng)驗要求很高，對被審計單位經(jīng)營風險的分析和評估涉及較廣泛的經(jīng)濟、金融、價格、估值、法律等專業(yè)知識；而審計單位的經(jīng)營性風險具有不確定性，注冊會計師必須使用概率與數(shù)理統(tǒng)計知識對其進行測定和驗證，以大量的數(shù)學模型和分析證據(jù)來支持自己的分析、評估。這種高素質(zhì)人才的相對缺乏，已經(jīng)成為了現(xiàn)代風險導向?qū)徲嬆Ｊ綇V泛有效開展的瓶頸。

　　從審計人員招聘的角度看，多數(shù)事務所在員工招聘、使用方面過于強調(diào)其會計、審計背景，這種“窄口徑”導致會計師事務所員工知識背景雷同，無法滿足現(xiàn)代風險導向?qū)徲媽χR的多元化要求。

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　　現(xiàn)代風險導向?qū)徲嫷某踔允峭ㄟ^對被審計單位風險的評估，確定審計重點，減少以后實質(zhì)性測試的范圍，從而提高審計效率。但是在推行初期，由于以下兩方面的原因，使得審計成本增加。

　　首先，在對企業(yè)經(jīng)營環(huán)境、法律環(huán)境、戰(zhàn)略管理、內(nèi)部環(huán)境等方面的信息收集過程中，數(shù)據(jù)必須充足，風險分析和評估才能成為可能。由于目前我國的信息系統(tǒng)建設仍然比較落后，銀行、企業(yè)、稅務、工商等政府相關部門之間并沒有實現(xiàn)信息資源共享，加大了信息的采集成本。同時，企業(yè)的經(jīng)營戰(zhàn)略、競爭戰(zhàn)略、新產(chǎn)品開發(fā)等信息屬于商業(yè)機密，信息采集困難。

　　其次，現(xiàn)代風險導向?qū)徲嬕苑治鲂詮秃藶橹?，風險的識別和評估需要審計人員大量的職業(yè)判斷。為了解決高素質(zhì)人力資源不足的問題，事務所需要大量借助外部專家的工作，并通過不斷加強執(zhí)業(yè)注冊會計師的培訓以及相關行業(yè)專長的構建培育自身的專家團隊。這也導致注冊會計師事務所的短期經(jīng)營成本大幅增加。

　　三、我國實施風險導向?qū)徲嫅扇〉拇胧?/strong>

　?。ㄒ唬╅_發(fā)審計人力資源，重構知識框架

　　為了貫徹實施現(xiàn)代風險導向?qū)徲?，我國注冊會計師需要重新構建專業(yè)知識框架。專業(yè)知識是指構成注冊會計師知識主體的會計、審計、財務、稅務、組織和機構、信息技術以及其他相關知識。其中會計、審計、財務、稅務及相關知識，為其職業(yè)生涯提供核心的技術基礎；組織和企業(yè)知識能夠提供有關客戶運營及其環(huán)境的知識，并為職業(yè)技能的運用提供背景；信息技術改變了注冊會計師發(fā)揮作用的方式。將我國注冊會計師現(xiàn)有的知識結構與應用現(xiàn)代風險導向?qū)徲嫅邆涞膶I(yè)知識相比較，尚欠缺的是組織和企業(yè)知識及信息技術知識。

　　組織和企業(yè)知識涵蓋了下列學科領域：經(jīng)濟學、商業(yè)環(huán)境、公司治理、商業(yè)道德、金融市場、定量方法、組織行為、管理和戰(zhàn)略決策、市場營銷、國際商務與全球化等。所以應在注冊會計師的資格前教育、繼續(xù)教育培訓和在職學位教育中加入相關學科的學習與考核，并通過案例教學使注冊會計師能夠根據(jù)戰(zhàn)略目標對上述內(nèi)容進行整合。同時應開發(fā)一系列教育培訓教材，為注冊會計師的培訓工作提供必要的教材支撐。

　　審計技術的計算機化，是適應財務會計信息電子化、提高審計質(zhì)量的現(xiàn)實要求。尤其是現(xiàn)代風險導向?qū)徲嬓枰源罅康臄?shù)學模型和分析證據(jù)來支持自己的分析和評估，應用計算機進行審計可以適當提高工作的質(zhì)量與效率。所以注冊會計師應當具備使用信息系統(tǒng)、應用信息技術控制的技能，還應當能夠與團隊一起在評價、設計和管理信息系統(tǒng)方面發(fā)揮重要作用。注冊會計師協(xié)會要積極開展計算機審計技術的研究和開發(fā)工作，積極支持事務所應用和推廣先進的審計軟件。同時，組織依托社會力量進行技術咨詢，為大型事務所應用和推廣相關計算機審計技術提供服務。注冊會計師協(xié)會還要大力強化行業(yè)信息化建設，建立通暢的信息渠道，進一步實現(xiàn)行業(yè)管理和服務工作的信息化，并進一步做好為事務所提供法規(guī)信息、市場信息、人才信息等綜合信息服務的工作。

　　就會計師事務所而言，應從招聘入手，改變事務所從業(yè)人員的結構。人員招聘要更多強調(diào)從業(yè)人員的綜合素質(zhì)，將招聘范圍擴大到所有的財經(jīng)類專業(yè)和部分理工科專業(yè)，要引入一些法律、工程技術、計算機等非會計、審計專業(yè)的人才，并對項目審計小組進行科學配備。人才的多樣化能夠較好地實現(xiàn)專業(yè)分工，根據(jù)不同的行業(yè)設置專業(yè)化的審計隊伍，便于對行業(yè)環(huán)境、行業(yè)的特殊政策進行全面的研究，多角度、全方位地識別和評估被審計單位的風險，并根據(jù)評估出的重大錯報風險實施有針對性的控制測試和實質(zhì)性測試，從而大大提高審計資源的配置效率。

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　　實施現(xiàn)代風險導向?qū)徲嫊箷嫀熓聞账亩唐诮?jīng)營成本大幅增加，從而導致審計成本提高。同時，由于我國會計師事務所基本沒有形成規(guī)模經(jīng)濟，長期內(nèi)經(jīng)營成本也降不下來，從而造成事務所最終利潤的減少。另一方面，實施現(xiàn)代風險導向?qū)徲?，需要審計人才多樣化，以便根?jù)不同的行業(yè)設置專業(yè)化的審計隊伍，而我國的會計師事務所規(guī)模較小，提供的服務品種單一，人員結構單一，客戶面狹窄，難以取得良好的經(jīng)濟效益。因此，適度擴大規(guī)模以獲取規(guī)模經(jīng)濟效益，實現(xiàn)資源共享對于現(xiàn)代風險導向?qū)徲嫷捻樌麑嵤?、對于我國會計師事務所的發(fā)展都是相當重要的。

　　經(jīng)濟學中的“規(guī)模經(jīng)濟”是指企業(yè)生產(chǎn)規(guī)模擴大帶來的成本節(jié)約。追求規(guī)模經(jīng)濟，就是根據(jù)生產(chǎn)力諸要素的量化組合方式及其變化規(guī)律，科學地選擇和控制企業(yè)的生產(chǎn)規(guī)模，以取得最佳經(jīng)濟效益。會計師事務所的規(guī)模通常體現(xiàn)在注冊資本、注冊會計師數(shù)量、業(yè)務量、業(yè)務收入、市場份額、分所數(shù)量及分布地區(qū)的廣度等指標上。內(nèi)涵發(fā)展和合并聯(lián)合是事務所實現(xiàn)規(guī)?；l(fā)展的有效途徑。事務所通過自身內(nèi)涵發(fā)展、擴大規(guī)模，實現(xiàn)做大做強目標的同時，還可以選擇走合并聯(lián)合之路。即通過事務所之間、事務所與其他專業(yè)服務機構之間、事務所與境外專業(yè)服務機構之間的合作實現(xiàn)規(guī)模化的發(fā)展。合并各方通過聯(lián)合達到優(yōu)勢互補、資源共享、迅速擴大規(guī)模的目的，并在更大范圍內(nèi)實現(xiàn)資源的優(yōu)化配置。通過設立分所或發(fā)展成員所，實現(xiàn)利用分所或成員所的區(qū)位優(yōu)勢，開拓其所在地的業(yè)務，節(jié)約執(zhí)業(yè)成本。選擇與國際會計師事務所合作，成為其成員所，可以享有國際會計師事務所科學、完善的培訓，學習其先進的組織結構、運行模式、管理理念和審計技術，提高我國注冊會計師的素質(zhì)和執(zhí)業(yè)水平。

　　事務所做大做強，應以專業(yè)服務能力、質(zhì)量控制能力和專業(yè)競爭能力的提高為目標，不可單純追求規(guī)模擴大。在實現(xiàn)機構之間合并聯(lián)合的同時，應十分重視文化理念的認同。通過內(nèi)部管理制度的整合，以統(tǒng)一品牌、統(tǒng)一執(zhí)業(yè)網(wǎng)絡管理、統(tǒng)一質(zhì)量控制和風險管理、統(tǒng)一人力資源管理和培訓、統(tǒng)一財務制度與分配、統(tǒng)一信息技術平臺為支持，實現(xiàn)提高專業(yè)服務能力、質(zhì)量控制能力和專業(yè)競爭能力的目標。

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