簡介： 要提高我國會計師事務所的市場競爭力，就必須把我國的事務所真正做大做強；而要事務所真正做大做強，規(guī)范和完善內部治理是治本之策和長久之計。我們認為，要規(guī)范和完善事務所的內部治理，首先必須規(guī)范事務所組織形式的選擇；事務所以合適的組織形式為依據(jù)，才能建立健全內部治理結構和機制。

　　一、事務所組織形式的特點決定其內部治理不同于一般企業(yè)

　　縱觀注冊會計師行業(yè)在世界各國的發(fā)展，會計師事務所的組織形式主要有獨資、普通合伙制、有限公司制、有限責任合伙制四種。事務所的組織形式與企業(yè)的組織形式相比，既有相同點，如都可采用獨資和合伙形式；也有不同點，如事務所通常不能采用兩權分離的公司制組織形式，雖然公司制事務所，但其所有權和經(jīng)營權必須是統(tǒng)一的。因此，一般企業(yè)的主要組織形式是兩權分離的公司制組織形式；而事務所的主要組織形式則是兩權合一的獨資普通合伙制和有限責任合伙制。

　　這是保證事務所及其注冊會計師執(zhí)行鑒證業(yè)務所需獨立性的需要。歷史上發(fā)生的歷次重大審計失敗案例表明，獨立性是事務所及其注冊會計師的生命線。為此，會計師事務所的所有者必須是本所的執(zhí)業(yè)注冊會計師，少數(shù)可以是本所的其他執(zhí)業(yè)專家，不能允許事務所以外的任何組織和個人成為事務所的投資者，使事務所成為他們的賺錢工具。

　　事務所的內部治理與公司的內部治理既有相同點，如決策、執(zhí)行和監(jiān)督三權需要分立與制衡；也有不同點，如所有權的獲取與決策權的分配依據(jù)不僅是投資金額，更包括投勞時間和投智水平。換句話說，事務所的所有者不能僅僅靠投入資本獲得所有權，更主要的應當是通過投入勞動量和智力量來獲得所有權；所有者獲得所有權的多少不僅取決于其投入資本數(shù)額，而且取決于其投入勞動數(shù)量和智力質t。事務所內部治理的經(jīng)濟基礎不是資本的所有權與經(jīng)營權的分離，而是基于合伙經(jīng)營甚至個人奮斗的所有權創(chuàng)造，是所有權與經(jīng)營權的統(tǒng)一；事務所內部治理應當以“人合”為基礎，尊重注冊會計師的智力勞動和專業(yè)價值，充分發(fā)揮專業(yè)和知識在事務所內部決策和管理中的主導作用；應當以合伙文化為導向，積極樹立“人合、事合、心合、志合”的事務所治理理念；應當采用股份期權等薪酬形式，使新股東主要從事務所內部產(chǎn)生。

　　二、不同的事務所組織形式有不同的內部治理要求

　　獨資會計師事務所只有一個所有者，且承擔無限責任。由于其權責關系單一而明確，所以，內部治理結構比較簡單，決策、執(zhí)行和監(jiān)督權力可以是統(tǒng)一的；內部治理的質量和效率主要取決于獨資者個人的素質與能力。

　　普通合伙事務所的所有者不只一個，而且相互之間要承擔無限連帶責任。由于所有者不止一個，因而就有比較復雜的內部治理結構問題，決策、執(zhí)行和監(jiān)督三種權力需要相互分離與制衡，存在所有權與決策權的分配問題等；由于所有者（合伙人）相互之間要承擔無限連帶責任，建立相互負責的質量控制等治理機制顯得尤為重要。

　　這有利于建立有效的內部質量控制機制，保證審計質量，提高規(guī)避風險的能力，有利于真正實現(xiàn)“資合”和“人合”，提高事務所的信用保證程度，從而有利于事務所承攬更多、更大的業(yè)務，有利于事務所的發(fā)展、壯大。但是，這種形式也使得吸納新的合伙人的手續(xù)比較繁雜，普通執(zhí)業(yè)人員成長為合伙人的道路比較漫長，因而事務所發(fā)展壯大的速度往往比較緩慢；而且任何一個合伙人在執(zhí)業(yè)中的重大錯誤與舞弊行為，都可能使整個事務所頃刻之間土崩瓦解，使所有合伙人，包括所有守法執(zhí)業(yè)的合伙人的個人財產(chǎn)也遭受損失，甚至傾家蕩產(chǎn)，喪失生存權。

　　有限公司制會計師事務所的所有者眾多，全體所有者對事務所的債務都只以出資額承擔有限責任。由于所有者眾多和進退相對容易，且負有限責任，因而其三權分立的內部治理結構最為復雜，需要更精心的設計。但其所有權與決策權的分配制度相對簡單，主要依據(jù)出資額。因此，建立相互制約的內部控制和風險管理等內部治理機制顯得尤為重要。這種形式有利于迅速聚集一批注冊會計師，建立規(guī)模型大所，從而既可以提高事務所的信用保證程度，有利于承攬和承辦大型業(yè)務，又可以使事務所有能力建立起規(guī)模較大的內部質量控制機制，保證執(zhí)業(yè)質量。但是，這種組織形式容易弱化事務所所有者的責任意識，管理控制不好，會降低服務質量。如果規(guī)模不大，其信用保證程度就很有限，反而不利于承攬和承辦大型業(yè)務，所以，政府應要求其進行工商注冊登記，限定最低注冊資本額，其資產(chǎn)管理和會計核算需要嚴格執(zhí)行資本保全原則；如果對這種事務所的利潤分配不加限制，風險基金和發(fā)展基金的提取比例不加規(guī)定，就容易使事務所的利潤被分光吃盡，從而不利于事務所提高抗風險的能力，提高信用保證程度，增強發(fā)展后勁。此外，這種形式忽略了注冊會計師勞力和智力在事務所內部治理中的作用，只要投資就可成為所有者，不利于形成真正的“人合”，與事務所的合伙治理文化要求是不相適應的。

　　有限責任合伙制會計師事務所最大的特點是，在事務所履行賠償責任中，無過錯的注冊會計師只須以出資額承擔有限責任，有過錯的注冊會計師則要以個人財產(chǎn)承擔無限責任。這種組織形式的事務所需要有與普通合伙制相似的內部治理結構和與有限責任制相似的內部治理機制。它較好地吸收了普通合伙制和有限公司制事務所的優(yōu)點，并基本擯棄了它們的不足，已成為當今國外大中型事務所的主要組織形式。

　　三、完善事務所的內部治理

　　首先要改革現(xiàn)行組織形式目前，我國的會計師事務所大多采用有限責任制組織形式。究其原因：

　　一是事務所組織形式所決定的信譽未能成為決定事務所市場競爭力的根本因素，很多事務所目前依然主要依靠人際關系等承攬業(yè)務，甚至一些上市公司對事務所的選擇還存在逆向選擇現(xiàn)象。

　　二是我國事務所很多是上世紀末脫鉤改制而來，一些事務所的負責人甚至還不是注冊會計師，而且我國此前還沒有比較完善的個人財產(chǎn)登記制度，選擇獨資、合伙制與選擇有限責任制所形成的優(yōu)缺點還很難顯示出來。但是實踐證明，我國目前相當多的有限責任制事務所確實存在不少問題。其中，內部治理結構不合理，內部治理機制不健全是比較突出的問題。表現(xiàn)在：事務所高管人員內耗嚴重，一般注冊會計師向心力不強，質量控制機制松弛，內部控制機制空虛，缺乏做大做強做久的動力和志向。隨著我國《物權法》、《合伙企業(yè)法》及配套法規(guī)制度的頒布實施，市場經(jīng)濟體制的進一步完善，注冊會計師行業(yè)監(jiān)管與自律水平的提高，不同事務所組織形式的優(yōu)缺點及其影響，特別是對事務所內部治理的影響會很快得到較充分的顯現(xiàn)。因此，改革我國事務所現(xiàn)行的組織形式，規(guī)范事務所組織形式的選擇，是完善事務所內部治理的必要條件和突破口。

　　筆者認為，有限責任制組織形式應當嚴格限制選用，并通過規(guī)定較高的注冊資本額、風險基金和發(fā)展基金提留額等，加強政府監(jiān)管。中小型事務所宜選擇獨資會計師事務所或普通合伙制會計師事務所，以便通過承擔無限責任或無限連帶資任，強化風險意識，加強質量控制，保證執(zhí)業(yè)質量，以通過承擔無限連帶資任來盡可能提高信用保證程度，增強市場競爭力；大中型事務所可選擇有限責任合伙制會計師事務所，以便在保證執(zhí)業(yè)質量的基礎上，有效規(guī)避責任風險，維護守法執(zhí)業(yè)注冊會計師的合法權益。在此基礎上，事務所才能根據(jù)不同組織形式的要求，建立和完善更為可行的事務所內部治理結構和機制。例如，選擇普通合伙制的事務所，應當建立更為嚴格的合伙人進入與退出制度，建立更為強有力的合伙人相互監(jiān)督制度；而選擇有限資任合伙制的事務所，則應當建立更加細致、明確的決策、執(zhí)行與監(jiān)督三權分離與相互制約機制，應當建立規(guī)模較大的內部質量控制機制、相互監(jiān)督制約的內部控制機制以及全員參與的風險管理機制，以確保執(zhí)業(yè)質量合格，增強事務所的凝聚力、市場競爭力和生存與發(fā)展活力。

　　(作者單位：山西財經(jīng)大學會計學院)

　　本文轉自《中國注冊會計師》2008年第4期