【摘要】從我國(guó)稅收征管的實(shí)踐看，在個(gè)人所得稅的征管中，征得不如漏得逃得多，造成國(guó)家稅收大量流失。面對(duì)嚴(yán)峻的個(gè)人所得稅舞弊形勢(shì)，如何防止以及加強(qiáng)征管已成為立法部門、稅務(wù)部門和審計(jì)部門工作的重點(diǎn)，同時(shí)也是理論界探討的熱點(diǎn)和難點(diǎn)。本文就個(gè)人所得稅舞弊及其審計(jì)作一探討。

　　【關(guān)鍵詞】個(gè)人所得稅；舞弊；審計(jì)

　　一、引言

　　個(gè)人所得稅自18世紀(jì)末產(chǎn)生以后發(fā)展得非常迅速，已成為許多國(guó)家的主體稅種，它的地位如何反映了一個(gè)稅制體系的先進(jìn)程度，在國(guó)家的宏觀經(jīng)濟(jì)管理，實(shí)現(xiàn)政府的社會(huì)、經(jīng)濟(jì)目標(biāo)過(guò)程中發(fā)揮著重要的作用。隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，依法治稅是依法治國(guó)在稅收領(lǐng)域的具體表現(xiàn)，個(gè)人所得稅涉及經(jīng)濟(jì)和社會(huì)生活中的很多領(lǐng)域，因此個(gè)人所得稅調(diào)控是稅收調(diào)控中極其重要的部分，它應(yīng)當(dāng)尊重客觀經(jīng)濟(jì)規(guī)律的基礎(chǔ)上依法進(jìn)行，由此可以看出個(gè)人所得稅的調(diào)控受到經(jīng)濟(jì)原則和法律原則的雙重制約。隨著國(guó)家稅制的完善和征稅的日趨正規(guī)化，個(gè)人所得稅作為國(guó)家宏觀調(diào)控的一種重要手段，很多時(shí)候會(huì)因舞弊行為而被扭曲，難以發(fā)揮其應(yīng)有的作用。收入最大化是每一個(gè)經(jīng)濟(jì)主體的追求，但令納稅人痛苦的是，他們必須將其中一部分作為賦稅上繳給國(guó)家。作為納稅人總有將保留給自己的份額最大化（上繳金額最小化）的傾向，舞弊正是納稅人追求經(jīng)濟(jì)利益最大化在稅收和法律領(lǐng)域的體現(xiàn)。因此具體深入細(xì)致地研究個(gè)人所得稅，查找出其偷稅漏稅逃稅等具體舞弊形式，并對(duì)個(gè)人所得稅設(shè)定審計(jì)目標(biāo)、內(nèi)部控制測(cè)試、實(shí)質(zhì)性測(cè)試等審計(jì)程序有著重要的意義。

　　二、個(gè)人所得稅的舞弊表現(xiàn)

　　個(gè)人所得稅是指在中國(guó)境內(nèi)有住所，或者無(wú)住所而在境內(nèi)居住滿一年的個(gè)人，從中國(guó)境內(nèi)取得的所得而依法征收的一種稅。在我國(guó)由于法制不完備，由于稅率、稽查率、罰款率、征稅人違規(guī)（如接受納稅人的賄賂等）、稅收征管不力等原因?qū)е碌奶佣愊喈?dāng)普遍。由此有必要對(duì)個(gè)人所得稅的舞弊形式進(jìn)行研究探討。個(gè)人所得稅的弊端表現(xiàn)主要有以下幾種：一是納稅人以減少申報(bào)收入的方式直接逃稅。我國(guó)目前個(gè)人所得稅的征收對(duì)象主要是工薪階層，而不是高收入階層。高收入階層逃稅比較嚴(yán)重，個(gè)人所得稅的實(shí)際負(fù)擔(dān)并沒有落在高收入階層，反而由工薪階層負(fù)擔(dān)，征收個(gè)人所得稅的初衷被扭曲，個(gè)人所得稅對(duì)收入的調(diào)節(jié)作用不明顯。同樣的收入水平，誠(chéng)實(shí)的納稅人繳納稅款更多，而少申報(bào)的逃稅者則少繳納稅款，不符合公平原則。由此我們可以得出這樣一個(gè)結(jié)論：目前，對(duì)高收入者和高收入行業(yè)個(gè)人所得稅的監(jiān)管是非常薄弱的，并且稅務(wù)機(jī)關(guān)的查處率和處罰程度也相對(duì)較低，因此導(dǎo)致偷逃個(gè)人所得稅成為一種“有利可圖”的社會(huì)普遍選擇。二是納稅人選擇低報(bào)個(gè)人所得的方式逃稅。由于稽查率、罰款率、心理成本的影響，逃稅者選擇更易于隱蔽其收入的職業(yè)，比如通過(guò)在地下經(jīng)濟(jì)中尋找工作來(lái)欺騙政府，通過(guò)利用稅法上的各種漏洞盡量避免納稅義務(wù)。三是多繳住房公積金逃稅。根據(jù)我國(guó)個(gè)人所得稅征收的相關(guān)規(guī)定,每月所繳納的住房公積金是從稅前扣除的,也就是說(shuō)住房公積金是不用納稅的。而公積金管理辦法表明,職工是可以繳納補(bǔ)充公積金的。也就是說(shuō),職工可以通過(guò)增加自己的住房公積金來(lái)降低工資總額,從而達(dá)到減少應(yīng)當(dāng)交納個(gè)人所得稅的目的。四是保險(xiǎn)投資逃稅。居民在購(gòu)買保險(xiǎn)時(shí)可享受三大稅收優(yōu)惠：第一企業(yè)和個(gè)人按照國(guó)家或地方政府規(guī)定的比例提取并向指定的金融機(jī)構(gòu)繳付的醫(yī)療保險(xiǎn)金,不計(jì)個(gè)人當(dāng)期的工資、薪金收入,免繳納個(gè)人所得稅。第二由于保險(xiǎn)賠款是賠償個(gè)人遭受意外不幸的損失,不屬于個(gè)人收入,免繳個(gè)人所得稅。第三按照國(guó)家或省級(jí)地方政府規(guī)定的比例繳付的醫(yī)療保險(xiǎn)金、基本養(yǎng)老保險(xiǎn)金和失業(yè)保險(xiǎn)基金存入銀行個(gè)人賬戶所取得的利息收入,也免征個(gè)人所得稅。五是個(gè)人所得稅分次申報(bào)逃稅。個(gè)人所得稅法對(duì)勞務(wù)報(bào)酬所得、稿酬所得、特許權(quán)使用費(fèi)所得、利息、股息、紅利所得、財(cái)產(chǎn)租賃所得、偶然所得和其他所得等七項(xiàng)所得,規(guī)定按次計(jì)算納稅。其費(fèi)用扣除按每次應(yīng)納稅所得額的大小,分別規(guī)定了定額和定率兩種標(biāo)準(zhǔn),如果能把一次取得的收入變?yōu)槎啻稳〉玫氖杖?就可以享受多次扣除,從而達(dá)到少繳稅收的目的。稅法規(guī)定,屬于一次收入的,以取得該項(xiàng)收入為一次,屬于同一項(xiàng)目連續(xù)性收入的,以一個(gè)月內(nèi)取得的收入為一次。如果支付間隔超過(guò)1個(gè)月,按每次收入額扣除法定費(fèi)用后計(jì)算應(yīng)納稅所得額,而間隔期不超過(guò)1個(gè)月,則合并為一次扣除法定費(fèi)用后計(jì)算應(yīng)納稅所得額 。所以納稅人在提供勞務(wù)時(shí),合理安排納稅時(shí)間內(nèi)每月收取勞務(wù)報(bào)酬的數(shù)量,可以多次抵扣法定的定額(定率) 費(fèi)用,減少每月的應(yīng)納稅所得額,避免適用較高的稅率,使自己的凈收益增加。六是利用捐贈(zèng)抵減逃稅。據(jù)相關(guān)規(guī)定,個(gè)人將所得通過(guò)中國(guó)境內(nèi)的社會(huì)團(tuán)體、國(guó)家機(jī)關(guān)向教育、其它社會(huì)公益事業(yè)以及遭受嚴(yán)重自然災(zāi)害地區(qū)、貧困地區(qū)捐贈(zèng), 其贈(zèng)額不超過(guò)應(yīng)納稅所得額30 %的部分,計(jì)征時(shí)準(zhǔn)予扣除。金額未超過(guò)納稅人申報(bào)的應(yīng)納稅所得額30 %的部分,可以從其應(yīng)納稅所得額中扣除。這就是說(shuō),個(gè)人在捐贈(zèng)時(shí),必須在捐贈(zèng)方式、捐贈(zèng)款投向、捐贈(zèng)額度上同時(shí)符合法規(guī)規(guī)定,才能使這部分捐贈(zèng)款免繳個(gè)人所得稅。只要納稅人按上述規(guī)定捐贈(zèng),既可貢獻(xiàn)出自己的一份愛心,又能免繳個(gè)人所得稅。七是教育儲(chǔ)蓄逃稅。教育儲(chǔ)蓄可以享受兩大優(yōu)惠政策：第一，在國(guó)家規(guī)定對(duì)個(gè)人所得的教育儲(chǔ)蓄存款利息所得,免除個(gè)人所得稅(利息的20 %) ；第二，教育儲(chǔ)蓄作為零存整取的儲(chǔ)蓄,享受整存整取的優(yōu)惠利率。其最大的特點(diǎn)之一是國(guó)家規(guī)定免征利息稅,單此一項(xiàng)，教育儲(chǔ)蓄的實(shí)得利息收益就比其他同檔次儲(chǔ)種高20%以上。八是把個(gè)人收入轉(zhuǎn)換成企業(yè)單位的費(fèi)用開支逃稅。把個(gè)人的應(yīng)稅所得變成了個(gè)人直接消費(fèi)來(lái)躲避個(gè)人所得納稅。采取由企業(yè)、公司提供一定服務(wù)費(fèi)用開支等方式,雖然減少了納稅人的收入,但同時(shí)也減少了納稅人的應(yīng)納稅所得。比如,由公司向納稅人提供伙食、交通以及其他方面的服務(wù)來(lái)抵頂一部分勞務(wù)報(bào)酬。對(duì)公司來(lái)說(shuō),開支并沒有增多,無(wú)損利益；對(duì)納稅人來(lái)說(shuō),這些伙食、交通等開支是納稅人的日常開支,若由納稅人用收入購(gòu)買往往不能在繳納個(gè)人所得稅時(shí)扣除。

　　所得稅是對(duì)企業(yè)和個(gè)人，因從事勞動(dòng)、經(jīng)營(yíng)和投資而取得的各種所得所課征的稅種的統(tǒng)稱，或者說(shuō)是以所得額為課稅對(duì)象而課征的稅種的統(tǒng)稱。我國(guó)目前的所得稅有個(gè)人所得稅、企業(yè)所得稅(包括內(nèi)資企業(yè)所得稅、外商投資企業(yè)所得稅和外國(guó)企業(yè)所得稅)兩種方式。以下表描述了我國(guó)個(gè)人所得稅的具體情況：

　　由以上表看出，個(gè)人所得稅是我國(guó)稅收的一個(gè)重要方面，從稅收收入增長(zhǎng)速度看，所得稅在逐年增高，其中個(gè)人所得稅是我國(guó)近年來(lái)收入增長(zhǎng)速度最快的稅種之一。由于我國(guó)現(xiàn)行的法律法規(guī)不完善，經(jīng)濟(jì)利益的誘惑，個(gè)人所得稅的舞弊普遍存在，我們必須對(duì)其審計(jì)進(jìn)行深入研究，才能做好防范措施。

　　三、個(gè)人所得稅的審計(jì)

　　（一）制定合理的個(gè)人所得稅審計(jì)目標(biāo)，為實(shí)現(xiàn)個(gè)人所得稅審計(jì)指明方向

　　個(gè)人所得稅審計(jì)目標(biāo)具體包括：（1）明確個(gè)人所得稅內(nèi)容的真實(shí)性。（2）明確個(gè)人所得稅計(jì)稅依據(jù)的合規(guī)性。（3）明確個(gè)人所得稅適從稅率的合法性。（4）明確個(gè)人所得稅減、免的合理性。（5）明確個(gè)人所得稅納稅的時(shí)效性。（6）明確個(gè)人所得稅會(huì)計(jì)報(bào)表列示的恰當(dāng)性。

　?。ǘ┐_定科學(xué)的個(gè)人所得稅審計(jì)程序，使個(gè)人所得稅審計(jì)不偏離審計(jì)目標(biāo)并有條不紊地進(jìn)行，從而提高審計(jì)工作質(zhì)量

　　具體程序如下：（1）個(gè)人所得稅業(yè)務(wù)控制制度審計(jì)。（2）個(gè)人所得稅業(yè)務(wù)處理流程審計(jì)。（3）個(gè)人所得稅會(huì)計(jì)信息審計(jì)。

　?。ㄈ┘皶r(shí)對(duì)個(gè)人所得稅業(yè)務(wù)控制審計(jì)，為實(shí)現(xiàn)個(gè)人所得稅審計(jì)目標(biāo)打下堅(jiān)實(shí)的基礎(chǔ)

　　具體包括：（1）對(duì)個(gè)人所得稅核算范圍控制進(jìn)行審計(jì)。（2）對(duì)個(gè)人所得稅設(shè)置的科目控制進(jìn)行審計(jì)。（3）對(duì)個(gè)人所得稅的征收方式控制進(jìn)行審計(jì)。

　?。ㄋ模┲匾晫?duì)個(gè)人所得稅業(yè)務(wù)處理流程審計(jì)，最大限度地降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)

　　個(gè)人所得稅業(yè)務(wù)處理流程是：明細(xì)表→納稅鑒定/納稅通知→匯算清繳文件→計(jì)算稅額。具體包括：（1）獲取或編制明細(xì)表，查其內(nèi)容是否真實(shí)可靠，是否與總賬數(shù)、報(bào)表數(shù)相等。（2）了解是否按納稅鑒定或納稅通知的稅種、計(jì)稅依據(jù)、稅率來(lái)確定應(yīng)納稅內(nèi)容，減免稅的范圍和期限核實(shí)。（3）對(duì)稅務(wù)部門的匯總清繳文件進(jìn)行有效性分析，并與明細(xì)表進(jìn)行核對(duì)。（4）檢查各種個(gè)人所得稅計(jì)算的正確性。

　?。ㄎ澹┥髦氐剡x擇個(gè)人所得稅的切入點(diǎn)，確保個(gè)人所得稅審計(jì)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。

　　對(duì)個(gè)人所得稅的審計(jì)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)根據(jù)被審計(jì)的個(gè)人的收入支出等確定個(gè)人所得稅的審計(jì)程序和方法。應(yīng)包括以下內(nèi)容：(1)獲取或編制個(gè)人所得稅的明細(xì)表。其目的是為了復(fù)核個(gè)人所申報(bào)的加計(jì)數(shù)是否正確。(2)對(duì)個(gè)人應(yīng)納稅所得額的審計(jì)。應(yīng)納稅所得額的大小，直接關(guān)系到交納個(gè)人所得稅的多少，應(yīng)納稅所得額計(jì)算的準(zhǔn)確與否，是個(gè)人所得稅審計(jì)的重點(diǎn)。（3）對(duì)個(gè)人所得稅的稅率適用是否正確的審計(jì)。審計(jì)納稅人是否按稅法規(guī)定的稅率，有無(wú)隱瞞所得的性質(zhì)，低稅率交納個(gè)人所得稅的現(xiàn)象；有無(wú)任意擴(kuò)大減征范圍的行為；有無(wú)任意擴(kuò)大共同所得的納稅人數(shù)，以減少甚至逃避納稅義務(wù)的現(xiàn)象。（4）對(duì)減免個(gè)人所得稅是否適用正確的審計(jì)。檢查是否為照顧納稅人在某些特殊情況下所規(guī)定的減免稅。(5)了解納稅人的經(jīng)營(yíng)情況，查清納稅人在某一段時(shí)間內(nèi)取得收入的項(xiàng)數(shù)，每項(xiàng)數(shù)額多少，總數(shù)是多少，再和納稅人申報(bào)數(shù)相比，看兩者是否一致，如果前者大于后者，則說(shuō)明納稅人沒報(bào)或少報(bào)了收入數(shù)額。對(duì)于納稅人取得的收入，而支付方即代扣代繳人沒有代扣代繳稅款，則要追究代扣代繳人的責(zé)任。

　　四、結(jié)語(yǔ)

　　個(gè)人所得稅已經(jīng)成為我國(guó)稅收中的一個(gè)不可或缺的部分，涉及到社會(huì)生活中的很多領(lǐng)域。個(gè)人所得稅的審計(jì)，是審計(jì)工作中的重要環(huán)節(jié)。由于現(xiàn)實(shí)生活中利益多元化、過(guò)分追求經(jīng)濟(jì)利益、制度不夠健全，也由于一些人心理需求脫離社會(huì)現(xiàn)實(shí)、盲目的拜金主義和強(qiáng)烈的個(gè)人利己思想，導(dǎo)致價(jià)值觀扭曲，善惡是非顛倒，社會(huì)責(zé)任感喪失，不擇手段追求經(jīng)濟(jì)利益；加之一些地方管理松懈、監(jiān)督乏力、打擊不力，使得一些違法犯紀(jì)的偷漏個(gè)人所得稅的舞弊行為日新月異，越演越烈，使得個(gè)人所得稅的審計(jì)存在著較大的風(fēng)險(xiǎn)，所以認(rèn)真、科學(xué)、有效地進(jìn)行個(gè)人所得稅審計(jì)，有著重大的意義。

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