持自主創(chuàng)新、促進(jìn)科技進(jìn)步是我國的一項長期戰(zhàn)略，為扶持和鼓勵高新技術(shù)企業(yè)的發(fā)展，我國對高新技術(shù)企業(yè)實(shí)施所得稅稅收優(yōu)惠?？萍疾?、財政部、國家稅務(wù)總局于2008年4月4日聯(lián)合發(fā)布的《高新技術(shù)企業(yè)認(rèn)定管理辦法》要求，注冊會計師為高新技術(shù)企業(yè)認(rèn)定工作提供審計服務(wù)，申報企業(yè)近三個會計年度研究開發(fā)費(fèi)用情況表和近三個會計年度的財務(wù)報表以及技術(shù)}陛收入的情況表需要由注冊會計師審計。

　　《高新技術(shù)企業(yè)認(rèn)定專項審計指引》遵循風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷脑瓌t，規(guī)范了注冊會計師進(jìn)行高新技術(shù)企業(yè)認(rèn)定專項審計的基本流程，明確了專項審計的報告形式?，F(xiàn)代企業(yè)的規(guī)模擴(kuò)張和業(yè)務(wù)復(fù)雜化使注冊會計師在審計工作中不得不依賴內(nèi)部控制，如何在審計工作中利用內(nèi)部控制，一直是審計實(shí)務(wù)的難點(diǎn)和重點(diǎn)。這里談?wù)剬Α吨敢分杏嘘P(guān)了解和測試內(nèi)部控制的一點(diǎn)看法。

　　師在了解和評價申報企業(yè)的內(nèi)部控制之前，需要對申報企業(yè)及其環(huán)境進(jìn)行了解和評估，具體而言，注冊會計師需要從行業(yè)狀況、法律環(huán)境與監(jiān)管環(huán)境及其他外部因素、申報企業(yè)的性質(zhì)、申報企業(yè)對會計政策的選擇與運(yùn)用、申報企業(yè)的目標(biāo)、戰(zhàn)略以及相關(guān)經(jīng)營風(fēng)險、申報企業(yè)財務(wù)業(yè)績的衡量與評價等方面具體展開。對企業(yè)及其環(huán)境的了解，有助于注冊會計師形成有關(guān)申報企業(yè)內(nèi)部控制的背景知識，有助于注冊會計師評估申報企業(yè)申報明細(xì)表的重大錯報風(fēng)險。以此為基礎(chǔ)，注冊會計師可以申報企業(yè)申報明細(xì)表的重大錯報風(fēng)險為線索，進(jìn)而全面、深入地了解其內(nèi)部控制。

　　一、以申報企業(yè)及其環(huán)境的風(fēng)險評估結(jié)果指導(dǎo)內(nèi)部控制的了角軍自上而下是審計方法的基本特點(diǎn)，指引很好地體現(xiàn)了這一要求。注冊會計二、通過流程分析識別內(nèi)部控制中的關(guān)鍵控制點(diǎn)對內(nèi)部控制的了解既包括控制環(huán)境、也包括申報企業(yè)的風(fēng)險評估過程、信息系統(tǒng)與溝通、控制活動、對控制的監(jiān)督。由于高新技術(shù)企業(yè)認(rèn)定專項審計區(qū)別于通用目的財務(wù)報告審計，對申報企業(yè)內(nèi)部控制五要素的了解應(yīng)該突出與研究開發(fā)費(fèi)用和高新技術(shù)產(chǎn)品（服務(wù)）收入相關(guān)的環(huán)節(jié)。

　　如何將研究開發(fā)費(fèi)用從公司全部的成本費(fèi)用中分離出來，如何將高新技術(shù)產(chǎn)品（服務(wù)）收入從全部收入中區(qū)分出來，如何避免高估研究開發(fā)費(fèi)用和高新技術(shù)產(chǎn)品（服務(wù)）收入是高新技術(shù)企業(yè)認(rèn)定專項審計的一個特點(diǎn)。在流程層面，指引要求注冊會計師從立項和預(yù)算管理、人員管理、設(shè)備及材料管理、委托外部研究開發(fā)管理、結(jié)項管理等流程分析中識別研究開發(fā)費(fèi)用的關(guān)鍵控制點(diǎn)從接到客戶訂單、將訂單輸入系統(tǒng)、核準(zhǔn)信用狀況及賒銷條款、檢查訂單并準(zhǔn)備發(fā)貨、編制發(fā)運(yùn)憑證（或提貨單）、遞交發(fā)運(yùn)憑證（或提貨單）至客戶、開具銷售發(fā)票、復(fù)核銷售發(fā)票的準(zhǔn)確性并遞交至客戶、生成銷售明細(xì)賬、匯總銷售明細(xì)賬并過入至總賬、維護(hù)客戶檔案等流程分析中識別高新技術(shù)產(chǎn)品（服務(wù)）收入的關(guān)鍵控制點(diǎn)。

　　三、依托控制目標(biāo)評估內(nèi)部控制設(shè)計的合理性企業(yè)的內(nèi)部控制隨著企業(yè)所處行業(yè)、企業(yè)規(guī)模、企業(yè)發(fā)展階段、企業(yè)面臨的監(jiān)管環(huán)境等的不同而不同。在了解內(nèi)部控制階段，《指引》強(qiáng)調(diào)依托企業(yè)的管理現(xiàn)狀展開內(nèi)部控制的了解程序，體現(xiàn)“企業(yè)如何管理就如何審計”。面對不同的企業(yè)，注冊會計師如何以相對一致、相對穩(wěn)定的標(biāo)準(zhǔn)來評價所了解到的不同企業(yè)的內(nèi)部控制以保證審計質(zhì)量呢，《指引》以“錯報可能發(fā)生的環(huán)節(jié)”為例說明注冊會計師的評估依據(jù)。針對“錯報可能發(fā)生的環(huán)節(jié)”，指引列舉了常用的控制目標(biāo)，以控制目標(biāo)為依托評價內(nèi)部控制，例如在研發(fā)費(fèi)用的人工費(fèi)用控制目標(biāo)中，注冊會計師需要考慮的目標(biāo)有：怎樣確保所有的研發(fā)工資或獎金費(fèi)用已入賬；怎樣確保非研發(fā)人員的工資或獎金不計入研發(fā)費(fèi)用；怎樣確保研發(fā)工資費(fèi)用或獎金在正確的期間予以記錄等等。不同企業(yè)內(nèi)部控制的具體方式存在差別，但不同企業(yè)的控制目標(biāo)卻是相同的。對高新技術(shù)企業(yè)認(rèn)定專項審計而言，內(nèi)部控制就是要保證研發(fā)費(fèi)用和高新技術(shù)收入專項報表的可靠性，這一總體目標(biāo)又可以結(jié)合交易和余額的認(rèn)定層層分解，形成具體的目標(biāo)。以控制目標(biāo)為依托開展評價工作，就是要求注冊會計l幣將在流程分析中已經(jīng)識別的關(guān)鍵控制點(diǎn)與控制目標(biāo)相比較，評價關(guān)鍵控制點(diǎn)能否有效實(shí)現(xiàn)控制目標(biāo)，相關(guān)內(nèi)部控制是否有效。

　　四、對關(guān)鍵控制點(diǎn)的測試和評價在識別和評估關(guān)鍵控制點(diǎn)后，注冊會計師需要結(jié)合風(fēng)險評估的結(jié)果，確定哪些控制點(diǎn)需要進(jìn)行測試以及如何進(jìn)行測試，也就是要確定控制測試的性質(zhì)、時間和范圍。涉及高新技術(shù)產(chǎn)品（服務(wù)）收入和研發(fā)費(fèi)用的認(rèn)定包括完整性、發(fā)生、截止、分類和準(zhǔn)確性，那些能夠?yàn)樯鲜稣J(rèn)定提供較強(qiáng)說服力的審計證據(jù)的內(nèi)部控制，應(yīng)當(dāng)成為測試的對象。

　　在企業(yè)全部內(nèi)部控制點(diǎn)中，有的控制點(diǎn)只能為一項認(rèn)定提供審計證據(jù)，而有的控制點(diǎn)能夠?yàn)槎囗椪J(rèn)定提供審計證據(jù)，為提高審計效率但又不降低審計質(zhì)量，注冊會計師應(yīng)該考慮優(yōu)先測試那些能夠?yàn)槎囗椪J(rèn)定提供審計證據(jù)的關(guān)鍵控制點(diǎn)?？刂茰y試的樣本規(guī)模主要與業(yè)務(wù)發(fā)生的頻率相關(guān)，注冊會計師可采用通用目的財務(wù)報告審計中確定控制測試樣本規(guī)模的方法加以確定。

　　注冊會計師在完成各關(guān)鍵控制點(diǎn)的測試后，應(yīng)綜合分析測試結(jié)果，評價內(nèi)部控制的有效性，并根據(jù)內(nèi)部控制有效'f}的評價結(jié)果，確定研究開發(fā)費(fèi)用和高新技術(shù)產(chǎn)品（服務(wù)）收入實(shí)質(zhì)性測試的'陛質(zhì)、時間和范圍。

　　高新技術(shù)企業(yè)認(rèn)定專項審計需要注冊會計師對申報企業(yè)的研究開發(fā)費(fèi)用結(jié)構(gòu)明細(xì)表和高新技術(shù)產(chǎn)品（服務(wù)）收入明細(xì)表發(fā)表審計意見，而申報企業(yè)的研究開發(fā)費(fèi)用和高新技術(shù)產(chǎn)品（服務(wù)）收入的發(fā)生頻率往往較高，單純實(shí)施實(shí)質(zhì)'陛測試難以為專項審計意見提供充分適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)，因而，注冊會計師對申報企業(yè)內(nèi)部控制的了解和測試就成為降低審計風(fēng)險的重要方法。

　　作者單位：中瑞岳華會計師事務(wù)所