摘要：內(nèi)部控制在組織內(nèi)部實(shí)現(xiàn)目標(biāo)的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中有著不可忽視的作用。文章闡述了中國(guó)財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部審計(jì)的發(fā)展現(xiàn)狀，并指出了所存在的問(wèn)題，針對(duì)相關(guān)問(wèn)題，結(jié)合中國(guó)的實(shí)際情況提出了幾點(diǎn)能促進(jìn)內(nèi)部審計(jì)工作更好地開(kāi)展的建議。

　　關(guān)鍵詞：內(nèi)部控制審計(jì)；問(wèn)題；對(duì)策

　　一、中國(guó)內(nèi)部控制審計(jì)的現(xiàn)狀及存在的問(wèn)題

　　中國(guó)由于實(shí)行市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)時(shí)間不長(zhǎng)，企業(yè)剛剛認(rèn)識(shí)到內(nèi)部控制審計(jì)的重要性，對(duì)內(nèi)部控制審計(jì)的研究和實(shí)踐正處于摸索階段，內(nèi)控審計(jì)思想散見(jiàn)于各部門、各組織的相關(guān)文件中，呈現(xiàn)出比較混亂的局面。

　?。ㄒ唬┢髽I(yè)內(nèi)部控制審計(jì)機(jī)構(gòu)建立模式不合理

　　20世紀(jì)90年代之后，企業(yè)為了加強(qiáng)自身管理的需要，其內(nèi)部控制審計(jì)機(jī)構(gòu)在隸屬領(lǐng)導(dǎo)層次上有兩種模式：一種模式是受董事會(huì)或監(jiān)事會(huì)領(lǐng)導(dǎo)；另一種模式是受總經(jīng)理領(lǐng)導(dǎo)。這兩種模式在一定程度上增強(qiáng)了內(nèi)部控制審計(jì)機(jī)構(gòu)的獨(dú)立性和權(quán)威性。前者使內(nèi)部控制審計(jì)以相對(duì)獨(dú)立的身份受董事會(huì)或監(jiān)事會(huì)之托對(duì)經(jīng)營(yíng)者的業(yè)績(jī)進(jìn)行監(jiān)督，但會(huì)造成經(jīng)營(yíng)者對(duì)內(nèi)部控制審計(jì)的誤解，從而不同程度引發(fā)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)；后者作為總經(jīng)理參謀和助手，為單位實(shí)現(xiàn)經(jīng)營(yíng)目標(biāo)服務(wù)，但是在審計(jì)過(guò)程中，不可避免地受本單位利益的限制，涉足企業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)有關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)，特別是當(dāng)面對(duì)領(lǐng)導(dǎo)參與或法人違紀(jì)時(shí)，內(nèi)部控制審計(jì)往往無(wú)能為力，從而引發(fā)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

　?。ǘ﹥?nèi)部控制審計(jì)法規(guī)體系及管理制度不健全

　　內(nèi)部控制審計(jì)法律法規(guī)體系不健全，依法治審不力。國(guó)家審計(jì)和社會(huì)審計(jì)分別有《審計(jì)法》和《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》作為法律依據(jù)，而目前內(nèi)部控制審計(jì)只有審計(jì)署發(fā)布的《審計(jì)署關(guān)于內(nèi)部控制審計(jì)工作的規(guī)定》，法律級(jí)次明顯偏低，可操作性不足，使得內(nèi)審人員在進(jìn)行審計(jì)時(shí)，只有依據(jù)經(jīng)驗(yàn)和知識(shí)進(jìn)行分析判斷，在某種程度上影響了審計(jì)結(jié)論的權(quán)威性和正確性?！豆痉ā泛汀蹲C券法》沒(méi)有明確要求公司建立有效的內(nèi)部控制及其鑒證制度。目前，證監(jiān)會(huì)主要通過(guò)規(guī)范性文件的形式要求進(jìn)行內(nèi)部控制評(píng)價(jià)，如《公開(kāi)發(fā)行證券的公司信息披露編報(bào)規(guī)則》和《公開(kāi)發(fā)行證券的公司信息披露內(nèi)容與格式準(zhǔn)則》。此外，2006年，上海和深圳證券交易所分別發(fā)布《上市公司內(nèi)部控制指引》，要求從年度報(bào)告起披露管理層關(guān)于內(nèi)部控制的自我評(píng)價(jià)報(bào)告，并由會(huì)計(jì)師事務(wù)所發(fā)表評(píng)價(jià)意見(jiàn)。

　?。ㄈ┤狈y(tǒng)一的內(nèi)部控制鑒證標(biāo)準(zhǔn)和規(guī)范

　　與美國(guó)內(nèi)部控制審計(jì)相比，中國(guó)現(xiàn)階段尚不存在權(quán)威且公認(rèn)的內(nèi)部控制理論框架，這導(dǎo)致內(nèi)部控制評(píng)價(jià)缺乏科學(xué)、統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)。與美國(guó)PCAOB制定的第2號(hào)準(zhǔn)則《與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)相關(guān)的財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)》（簡(jiǎn)稱ASNo2）相比，中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)發(fā)布的《內(nèi)部控制審核指導(dǎo)意見(jiàn)》（以下簡(jiǎn)稱《意見(jiàn)》）存在幾個(gè)缺陷：

　　1、范圍較小?！兑庖?jiàn)》將范圍確定為于會(huì)計(jì)報(bào)表有關(guān)的內(nèi)部控制，而ASNo2強(qiáng)調(diào)財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制。

　　2、保證程度較低?！兑庖?jiàn)》將注冊(cè)會(huì)計(jì)師提供的內(nèi)部控制鑒證界定為審核。從性質(zhì)上看，類似于AICPA在SSAE（美國(guó)審計(jì)鑒證準(zhǔn)則）中提出的檢查。ASNo2將內(nèi)部控制鑒證界定為一項(xiàng)與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)協(xié)同進(jìn)行的審計(jì)活動(dòng)，是一種整體性審計(jì)。

　　3、缺乏明確的評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)?！兑庖?jiàn)》沒(méi)有提及實(shí)施內(nèi)部控制審計(jì)所依據(jù)的具體標(biāo)準(zhǔn)，導(dǎo)致難以判斷內(nèi)部控制是否有效。ASNo2規(guī)定，COSO報(bào)告為管理層評(píng)價(jià)財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制有效性提供了適當(dāng)和可用的標(biāo)準(zhǔn)。

　　4、缺乏切實(shí)可行的評(píng)價(jià)程序?！兑庖?jiàn)》要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師遵循3個(gè)程序，對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師如何開(kāi)展財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)做出詳細(xì)的規(guī)定。

　?。ㄋ模徲?jì)方法落后且經(jīng)營(yíng)管理者對(duì)審計(jì)認(rèn)識(shí)不足

　　目前的內(nèi)部審計(jì)方法是制度基礎(chǔ)審計(jì)，這種審計(jì)方法的弊端日漸突出，已不能適應(yīng)當(dāng)今復(fù)雜的經(jīng)營(yíng)環(huán)境。因?yàn)樗^(guò)分依賴被審計(jì)單位內(nèi)部控制制度的測(cè)試，本身就蘊(yùn)藏著巨大的風(fēng)險(xiǎn)。又由于受長(zhǎng)期計(jì)劃經(jīng)濟(jì)的影響，部分企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)人片面地認(rèn)為內(nèi)部控制審計(jì)就是檢查內(nèi)部經(jīng)濟(jì)問(wèn)題，會(huì)影響到企業(yè)職工的團(tuán)結(jié)和穩(wěn)定，分散管理人員的精力，有的認(rèn)為內(nèi)部審計(jì)限制了自己的經(jīng)營(yíng)自主權(quán)，削弱了自己的權(quán)威，有的將內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)形同虛設(shè)，使內(nèi)審人員無(wú)職無(wú)權(quán)。審計(jì)部門與其他部門平行的地位，致使許多內(nèi)審流于形式，缺乏自身應(yīng)有的地位和威信，根本無(wú)法保證內(nèi)部控制審計(jì)的獨(dú)立性和權(quán)威性。

　　總體上說(shuō)，中國(guó)企業(yè)的內(nèi)部控制較為落后，與西方發(fā)達(dá)國(guó)家企業(yè)相比不僅體系不健全，“內(nèi)部人控制”比較嚴(yán)重，更甚的還在內(nèi)部控制基本觀念上，認(rèn)為內(nèi)部控制只是一大堆制度，沒(méi)有將內(nèi)部控制當(dāng)作企業(yè)運(yùn)作必要的、相互間緊密聯(lián)系的系統(tǒng)，沒(méi)有將企業(yè)運(yùn)營(yíng)融入這個(gè)系統(tǒng)中。

　　二、對(duì)中國(guó)開(kāi)展內(nèi)部控制審計(jì)的建議

　?。ㄒ唬┙⑦m合中國(guó)國(guó)情的規(guī)范的內(nèi)部控制概念框架

　　從20世紀(jì)90年代末，中國(guó)開(kāi)始推行企業(yè)內(nèi)部控制制度。內(nèi)部控制的定義和內(nèi)容幾經(jīng)演變，但至今尚未提出類似COSO報(bào)告那樣受到廣泛認(rèn)可的內(nèi)部控制標(biāo)準(zhǔn)體系。中國(guó)內(nèi)部控制立法在不斷吸收美國(guó)成果和適應(yīng)中國(guó)企業(yè)現(xiàn)實(shí)發(fā)展階段之間摸索前進(jìn)，雖已制定了以上幾部法律與規(guī)范，但從完整性來(lái)看，還遠(yuǎn)未達(dá)到中國(guó)對(duì)內(nèi)部控制規(guī)范體系完整性的要求。目前，許多規(guī)則的內(nèi)容基本上是原則性的，在現(xiàn)實(shí)中的可操作性相對(duì)較差。規(guī)范的缺失與失效都會(huì)影響規(guī)范的有效性。基于此，建議有關(guān)部門盡快出臺(tái)一套完整的、符合實(shí)際的，具有可操作性內(nèi)部控制框架，并以此為標(biāo)準(zhǔn)，選擇一些行業(yè)試行按內(nèi)部控制框架出具的內(nèi)部控制報(bào)告，以此推動(dòng)中國(guó)企業(yè)內(nèi)部控制建設(shè)。

　?。ǘ┩ㄟ^(guò)法律法規(guī)的形式確立內(nèi)部控制鑒證制度

　　針對(duì)相關(guān)內(nèi)部控制鑒證制度法律級(jí)次較低的現(xiàn)狀，應(yīng)當(dāng)在借鑒國(guó)外立法和實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)的基礎(chǔ)上盡快制定強(qiáng)制實(shí)行內(nèi)部控制鑒證的法律法規(guī)，或者在相關(guān)法律法規(guī)如《公司法》和《證券法》等中對(duì)管理層報(bào)告財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制，以及會(huì)計(jì)師事務(wù)所針對(duì)管理層關(guān)于財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制有效性評(píng)價(jià)實(shí)施鑒證等提出明確要求。

　　（三）建立財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制鑒證業(yè)務(wù)的執(zhí)業(yè)規(guī)范

　　通過(guò)《意見(jiàn)》與ASNo2的比較，可以發(fā)現(xiàn)前者在效力和內(nèi)容等方面存在缺陷，需要進(jìn)一步修訂。具體來(lái)說(shuō)，應(yīng)當(dāng)考慮3方面的主要問(wèn)題：《意見(jiàn)》在中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則框架中的地位問(wèn)題，建議直接作為受《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師其他鑒證業(yè)務(wù)準(zhǔn)則第3101號(hào)——歷史財(cái)務(wù)信息審計(jì)或?qū)忛喴酝獾钠渌b證業(yè)務(wù)》制約的一項(xiàng)其他鑒證業(yè)務(wù)準(zhǔn)則；在內(nèi)容上參照ASNo2進(jìn)一步補(bǔ)充和完善，可以考慮按招股現(xiàn)代分線導(dǎo)向?qū)徲?jì)的思路來(lái)完善所需實(shí)施的審計(jì)程序，包括從總體層次和具體認(rèn)定層次來(lái)分別采取不同的應(yīng)對(duì)措施；內(nèi)部控制是一個(gè)十分廣泛的命題，建議在修訂時(shí)將鑒證對(duì)象確定為與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)協(xié)同進(jìn)行的財(cái)務(wù)報(bào)考內(nèi)部控制審計(jì)。通過(guò)制訂內(nèi)部控制審計(jì)相關(guān)審計(jì)準(zhǔn)則，可以克服中國(guó)審計(jì)實(shí)務(wù)界忽略對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制的了解及評(píng)價(jià)、只重視實(shí)質(zhì)性測(cè)試的弊端。以制度形式強(qiáng)制披露經(jīng)審計(jì)的IC-FR信息，有利于增加財(cái)務(wù)報(bào)告的透明度及可靠性，完善公司治理，加快企業(yè)現(xiàn)代化進(jìn)程。

　?。ㄋ模┙⒕哂锌刹僮餍缘膬?nèi)部控制評(píng)價(jià)指南，為管理層評(píng)價(jià)財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的有效性提供指引

　　從美國(guó)的實(shí)踐來(lái)看，注冊(cè)會(huì)計(jì)師開(kāi)展財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制鑒證業(yè)務(wù)，是以管理層關(guān)于財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部有效性的評(píng)價(jià)報(bào)告為前提條件和對(duì)象的。美國(guó)在2006年對(duì)ASNo2的修訂稿中省略了那些關(guān)于財(cái)務(wù)呈報(bào)內(nèi)部控制審計(jì)相關(guān)的概念介紹，其框架實(shí)際上就是審計(jì)目標(biāo)和審計(jì)步驟。這份征求意見(jiàn)稿一個(gè)突出的特點(diǎn)就是易讀易用，告訴審計(jì)人員應(yīng)該怎樣進(jìn)行審計(jì)，其他的內(nèi)容則作為附錄，主要包括：相關(guān)概念的介紹；專題（如聯(lián)合審計(jì)、服務(wù)機(jī)構(gòu)的聘用、自動(dòng)控制的基準(zhǔn)等）；特殊的報(bào)告情形（如報(bào)告的修改、加速歸檔等）。而目前，中國(guó)證監(jiān)會(huì)在信息披露規(guī)范中并沒(méi)有明確要求上市公司管理層提供關(guān)于內(nèi)部控制有效性的報(bào)告。這在一定程度上導(dǎo)致上市公司之間管理層做出的內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告缺乏可比性，不利于投資者作出科學(xué)、合理的投資決策。因此，監(jiān)管機(jī)構(gòu)應(yīng)當(dāng)盡快制定財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制有效性評(píng)價(jià)的指南或指引，提高上市公司管理層組織實(shí)施財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制有效性評(píng)價(jià)的可操作性。

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