摘要：在新農(nóng)村建設(shè)中，強(qiáng)化村級經(jīng)濟(jì)審計監(jiān)督、規(guī)范村級財務(wù)管理、保證村級經(jīng)濟(jì)持續(xù)發(fā)展已顯得日益重要。如何將注冊會計師審計引入村級財務(wù)監(jiān)督，構(gòu)建一種新的村級財務(wù)監(jiān)督模式，為新農(nóng)村建設(shè)保駕護(hù)航，應(yīng)該引起人們的關(guān)注。

　　關(guān)鍵詞：村級財務(wù)；注冊會計師；審計

　　一、現(xiàn)有村級財務(wù)審計模式的局限性

　　目前，我國村級財務(wù)審計主要有兩種模式。一是鄉(xiāng)鎮(zhèn)經(jīng)管站（或其內(nèi)設(shè)審計部門）對村級財務(wù)進(jìn)行審計。鄉(xiāng)鎮(zhèn)經(jīng)管站在完成日常經(jīng)管工作的同時，每年安排一些對村級集體經(jīng)濟(jì)組織的審計任務(wù)。

　　審計人員通常不設(shè)專職，一般由經(jīng)管人員兼任；或者在經(jīng)管站內(nèi)下設(shè)審計站，安排專人從事審計工作；或者設(shè)立審計站，但與經(jīng)管站合署辦公。這種模式從本質(zhì)上是經(jīng)管系統(tǒng)的內(nèi)部審計，它受上級農(nóng)業(yè)經(jīng)管站和鄉(xiāng)鎮(zhèn)政府的雙重領(lǐng)導(dǎo)。二是鄉(xiāng)鎮(zhèn)政府內(nèi)單獨設(shè)置審計機(jī)構(gòu)對村級財務(wù)進(jìn)行審計。鄉(xiāng)鎮(zhèn)政府經(jīng)縣級編制部門批準(zhǔn)，單獨設(shè)置與鄉(xiāng)鎮(zhèn)經(jīng)管站沒有隸屬關(guān)系，與其他職能部門平行、直接受鄉(xiāng)（鎮(zhèn)）政府領(lǐng)導(dǎo)的財務(wù)審計機(jī)構(gòu)，審計人員一般為專職人員，負(fù)責(zé)對村級集體經(jīng)濟(jì)組織和其他單位進(jìn)行審計。這種模式的獨立性較強(qiáng)，但在實踐中比較少見。這兩種審計模式雖然對規(guī)范和促進(jìn)村級集體經(jīng)濟(jì)的發(fā)展起到了積極作用，但仍然存在一定的局限性，具體表現(xiàn)為：

　?。ㄒ唬徲嬓再|(zhì)不明確目前。村級集體經(jīng)濟(jì)審計的主體是村級集體行政管理部門或鄉(xiāng)鎮(zhèn)人民政府設(shè)置的審計機(jī)構(gòu)，但它與審計對象——村級集體經(jīng)濟(jì)組織不存在任何隸屬或利害關(guān)系，而且審計主體也不是現(xiàn)有國家法律意義上的國家審計機(jī)關(guān)和審計機(jī)關(guān)工作人員。雖然個別審計機(jī)構(gòu)根據(jù)法規(guī)或規(guī)定可以接受委托并收取費用，但它又不同于自主經(jīng)營、獨立核算的社會審計。

　?。ǘ徲嫪毩⑿圆粡?qiáng)在上述第一種模式中，鄉(xiāng)鎮(zhèn)經(jīng)管站既是村級集體經(jīng)濟(jì)組織的管理者、經(jīng)營者，又是會計工作的指導(dǎo)者、監(jiān)督者，不可避免地存在著一定的主觀因素和人為因素，不但違反了審計獨立性原則，而且其審計結(jié)論也可能違反客觀性和公正性原則。在上述第二種模式中，也可能存在著鄉(xiāng)鎮(zhèn)政府和經(jīng)管部門進(jìn)行行政干預(yù)的現(xiàn)象。

　?。ㄈ徲嬓问胶蛢?nèi)容單一，審計方法和手段落后目前的村級集體經(jīng)濟(jì)審計還處于初級階段，審計人員的專業(yè)素質(zhì)和水平還不高，審計方式還局限于以查處問題為主的財務(wù)收支審計和財經(jīng)法規(guī)審計，以評價和鑒證為目的的經(jīng)濟(jì)效益審計和內(nèi)部控制制度審計等開展得很少。審計方法和手段多為全面查賬或群眾調(diào)查，還不能運用統(tǒng)計抽樣、內(nèi)控制度測試和風(fēng)險評估等方法，計算機(jī)輔助審計技術(shù)也很少運用。審計多為事后審計，很少涉及事前、事中監(jiān)控。

　　（四）審計在制度上和規(guī)范化方面還很欠缺在村級集體經(jīng)濟(jì)組織審計實踐過程中，由于缺乏統(tǒng)一的制度與規(guī)范，審計行為顯得很隨意，這在一定程度上影響著審計的質(zhì)量、效益和形象。特別是在某些村級財務(wù)管理混亂、會計信息失真、審計人員素質(zhì)普通不高的情況下，可能會帶來被審計方不認(rèn)可審計結(jié)論或提出行政復(fù)議和訴訟的風(fēng)險。

　?。ㄎ澹徲嬓畔⒉粚ΨQ在村級財務(wù)關(guān)系中，全體村民是村合作經(jīng)濟(jì)組織集體資產(chǎn)的所有者，而村支兩委是全體村民民主選舉產(chǎn)生的集體資產(chǎn)的經(jīng)營者，其對村集體經(jīng)濟(jì)的發(fā)展和集體資產(chǎn)的安全與增值等負(fù)受托責(zé)任。現(xiàn)有的村級審計機(jī)構(gòu)一般是作為鄉(xiāng)鎮(zhèn)政府的內(nèi)設(shè)部門，只對鄉(xiāng)鎮(zhèn)政府負(fù)責(zé)，沒有解決村集體經(jīng)濟(jì)組織成員與經(jīng)營者信息不對稱的問題，作為村集體經(jīng)濟(jì)所有者的村民卻無權(quán)看到對本集體經(jīng)濟(jì)組織的審計結(jié)論，無法了解本組織的經(jīng)營和財務(wù)情況，容易產(chǎn)生財產(chǎn)所有者、受托經(jīng)營者和受托監(jiān)督人之間的關(guān)系錯位。因此，隨著村級經(jīng)濟(jì)的快速發(fā)展，很有必要委托外部社會中介機(jī)構(gòu)對村級集體經(jīng)濟(jì)組織進(jìn)行審計，以保證村支兩委正確履行財務(wù)管理職責(zé)，真正對全體村民負(fù)責(zé)，防止“道德風(fēng)險”的產(chǎn)生。

　　二、注冊會計師進(jìn)入村級財務(wù)審計領(lǐng)域的現(xiàn)實意義

　　在加快社會主義新農(nóng)村建設(shè)的大背景下，我國村級經(jīng)濟(jì)得到了長足發(fā)展，特別是城郊結(jié)合部的村級，其發(fā)展更是日新月異。但是，村級熟悉財會知識的人員不多，自行組織日常經(jīng)濟(jì)行為的能力較差，沒有一個能讓各方都滿意、一旦出現(xiàn)利益沖突能公道地給出客觀結(jié)果的角色。因此，在由政府部門主導(dǎo)的村級審計之外，聘請注冊會計師開展獨立審計，也是一些基層政府和村級集體經(jīng)濟(jì)組織明確自身權(quán)益、借以實現(xiàn)村級財務(wù)公開和民主理財?shù)囊环N有效途徑和有益嘗試。注冊會計師進(jìn)入村級財務(wù)審計監(jiān)督領(lǐng)域，參與對村級財務(wù)公開及民主理財效果的檢驗和監(jiān)督，調(diào)解村級不同社會活動主體之間的經(jīng)濟(jì)利益關(guān)系，既有其可行性，又有其必要性；既是村級集體經(jīng)濟(jì)發(fā)展到一定階段，受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任擴(kuò)展的需要，也是注冊會計師自身行業(yè)發(fā)展的契機(jī)。

　　三、注冊會計師村級財務(wù)審計的范圍、功能定位和業(yè)務(wù)內(nèi)容設(shè)計

　　由于我國村級集體經(jīng)濟(jì)組織存在著被審單位總數(shù)很大、單個單位資產(chǎn)規(guī)模小、業(yè)務(wù)相對單一、審計技術(shù)性要求不高等特點，所以需要對注冊會計師村級審計功能及業(yè)務(wù)范圍另作界定，使其既與其他審計方式相區(qū)別，又能與村級經(jīng)濟(jì)及財務(wù)管理活動特點相適應(yīng)。實現(xiàn)注冊會計師業(yè)務(wù)與村級經(jīng)濟(jì)管理活動自然“對接”。因此，根據(jù)村級經(jīng)濟(jì)活動的主要內(nèi)容，注冊會計師村級財務(wù)審計可分為兩部分，一部分是村級集體經(jīng)濟(jì)管理組織的資產(chǎn)經(jīng)營活動的審計；另一部分是涉農(nóng)部門、支農(nóng)資金和支農(nóng)項目的審計。具體而言，納入注冊會計師審計范圍的主體應(yīng)包括：村級集體經(jīng)濟(jì)組織、鄉(xiāng)鎮(zhèn)財務(wù)雙代管機(jī)構(gòu)、村辦企業(yè)或農(nóng)業(yè)企業(yè)及農(nóng)業(yè)股份公司、國有農(nóng)場或農(nóng)墾集團(tuán)公司、財政部直接針對農(nóng)民的國債項目、國家部委出錢設(shè)立或資助的直接針對農(nóng)民的農(nóng)業(yè)項目、農(nóng)業(yè)綜合開發(fā)國家項目、村干部離任審計等。由此可見，可以將注冊會計師進(jìn)入村級財務(wù)審計監(jiān)督領(lǐng)域的功能定位在：一是為村級集體經(jīng)濟(jì)管理提供咨詢，幫助其管理經(jīng)營活動；二是為村級集體經(jīng)濟(jì)實體提供審計、監(jiān)督服務(wù)；三是幫助村級集體經(jīng)濟(jì)實體建立健全內(nèi)部控制，建立合規(guī)的財務(wù)管理制度和行為準(zhǔn)則。

　　根據(jù)注冊會計師村級財務(wù)審計的功能定位，其業(yè)務(wù)內(nèi)容可設(shè)計為審計服務(wù)和非審計服務(wù)兩大部分。在審計服務(wù)方面，注冊會計師可對村級下列經(jīng)濟(jì)事項進(jìn)行審計：財務(wù)管理制度是否健全、有效及執(zhí)行情況；財務(wù)預(yù)算執(zhí)行情況；會計憑證、賬簿、報表的完整性、真實性、合法性；資產(chǎn)、負(fù)債損益情況及其有關(guān)的經(jīng)濟(jì)活動：借入資金的管理和使用情況，鄉(xiāng)鎮(zhèn)合作基金會的資金籌集、投放與收益分配情況；社會捐贈、國家直接撥付給鄉(xiāng)（鎮(zhèn)）、村集體經(jīng)濟(jì)組織的款項、物資使用情況；建設(shè)項目的財務(wù)情況i各種承包費、租金、土地征用補(bǔ)償情況等；村級負(fù)責(zé)人任期目標(biāo)及離任的經(jīng)濟(jì)責(zé)任；接受委托的其他審計事項。在非審計服務(wù)方面包括會計簿記服務(wù)、稅收服務(wù)、咨詢服務(wù)等。

　　四、注冊會計師村級財務(wù)審計的制度設(shè)計

　?。ㄒ唬╆P(guān)于委托人的設(shè)定根據(jù)注冊會計師村級財務(wù)審計的范圍、功能定位、業(yè)務(wù)內(nèi)容，注冊會計師村級審計的委托人可設(shè)定為村級集體經(jīng)濟(jì)組織和上級經(jīng)濟(jì)管理部門，前者是經(jīng)濟(jì)實體的所有者，后者是村級經(jīng)濟(jì)活動的管理者兼政府撥付到村級的項目資金的使用監(jiān)督者。

　?。ǘ╆P(guān)于事務(wù)所的組建和工作方式根據(jù)我國的現(xiàn)狀，會計師事務(wù)所可以建立到縣一級，經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ)好或人口密集的地區(qū)可以建立到鄉(xiāng)鎮(zhèn)?？赏ㄟ^兩種途徑實現(xiàn)在村級開展審計監(jiān)督的目的：一是凡符合會計師事務(wù)所設(shè)立標(biāo)準(zhǔn)、熟悉村級業(yè)務(wù)、對村級市場前景看好的已經(jīng)存在或新設(shè)機(jī)構(gòu)都可以申請成立，開展村級審計監(jiān)督業(yè)務(wù)；二是整合目前許多不景氣、業(yè)務(wù)萎縮的當(dāng)?shù)貢嫀熓聞?wù)所，成立專門面向村級的事務(wù)所，尋求新的發(fā)展機(jī)會。

　?。ㄈ╆P(guān)于注冊會計師與相關(guān)主管機(jī)構(gòu)的關(guān)系在不影響注冊會計師獨立審計的前提下，要做好與村級審計站、鄉(xiāng)鎮(zhèn)經(jīng)管站和其他經(jīng)濟(jì)管理機(jī)構(gòu)的溝通協(xié)調(diào)工作，以獲得必要的支持。同時，上級主管部門要出臺相應(yīng)的政策，明確規(guī)定村級審計站、鄉(xiāng)鎮(zhèn)經(jīng)管站和其他經(jīng)濟(jì)管理機(jī)構(gòu)的監(jiān)管范圍，防止出現(xiàn)原有村級經(jīng)濟(jì)監(jiān)管機(jī)構(gòu)與注冊會計師在審計監(jiān)管方面的業(yè)務(wù)沖突。

　?。ㄋ模╆P(guān)于審計費用問題會計師事務(wù)所要生存、發(fā)展和采取必要的人才激勵機(jī)制，經(jīng)費是一個十分重要的問題，而且是關(guān)乎這一制度成敗的關(guān)鍵因素。對于經(jīng)濟(jì)實力較強(qiáng)或?qū)嵭屑瘓F(tuán)化管理的村可直接聘請合格的會計師事務(wù)所；對于確實無力承擔(dān)審計費用的委托方，要對審計機(jī)構(gòu)限定一個最高費用額度；對收費不能彌補(bǔ)成本的審計項目，政府應(yīng)給予事務(wù)所一定的補(bǔ)償。

　?。ㄎ澹嵭凶詴嫀?ldquo;獨立審計援助”制度的思考從會計師事務(wù)所作為一個為社會創(chuàng)造福利并享受社會公共福利的組織來看，注冊會計師應(yīng)承擔(dān)一定的社會責(zé)任和社會道義，在某些領(lǐng)域放棄或暫時放棄盈利目標(biāo)，從一種社會公德的角度出發(fā)。為社會無償提供若干專業(yè)服務(wù)。因此，借鑒法律援助的一些做法和經(jīng)驗，可嘗試在經(jīng)濟(jì)比較落后、業(yè)務(wù)量較大的村級實行注冊會計師“獨立援助審計”制度，這是對農(nóng)村社會朝著民主科學(xué)方向發(fā)展的有力支持。

　?。ψ詴嫀煷寮墝徲嫿o予政策支持的思考為確保注冊會計師進(jìn)入村級財務(wù)審計監(jiān)督領(lǐng)域的合法性、合理性，充分發(fā)揮注冊會計師在村級財務(wù)管理中的監(jiān)督作用。一要盡快出臺與完善有關(guān)村級合作經(jīng)濟(jì)組織審計的法規(guī)，為注冊會計師進(jìn)入此領(lǐng)域提供法律依據(jù)；二要盡快制定、健全村級集體經(jīng)濟(jì)審計執(zhí)業(yè)規(guī)范和評價標(biāo)準(zhǔn)，對村級集體經(jīng)濟(jì)審計的內(nèi)容、方法、范圍、程序、具體實施辦法等做出規(guī)定，使注冊會計師在村財務(wù)活動審計中有章可循、有法可依。

　　注冊會計師開展村級集體經(jīng)濟(jì)組織審計，存在著力量強(qiáng)大、獨立性強(qiáng)、專業(yè)勝任能力高、適應(yīng)性強(qiáng)等諸多優(yōu)勢。在可以預(yù)期的將來，隨著村級經(jīng)濟(jì)市場化的逐步深化，政府審計和內(nèi)部審計出于成本效益的考慮，可將自己的一些業(yè)務(wù)委托給注冊會計師，注冊會計師審計將會成為村級經(jīng)濟(jì)組織審計的必要補(bǔ)充力量。