【摘要】 本文列舉了上市公司利用資產(chǎn)減值準(zhǔn)備操縱利潤的表現(xiàn)形式，深入剖析了上市公司利用資產(chǎn)減值準(zhǔn)備操縱利潤的內(nèi)外成因，并有針對性地提出了其治理建議。

　　【關(guān)鍵詞】 上市公司；資產(chǎn)減值；資產(chǎn)減值準(zhǔn)備；利潤

　　一、資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的實(shí)施現(xiàn)狀

　　新《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》相對于舊準(zhǔn)則的確有很大改進(jìn)，但其中仍然存在許多的不足，資產(chǎn)組劃分標(biāo)準(zhǔn)不明晰，資產(chǎn)減值確認(rèn)和計(jì)量難度大，資產(chǎn)減值信息的披露不夠全面，外部監(jiān)管難度大等，導(dǎo)致可操作性不強(qiáng)。又加之上市公司自身的動機(jī)，導(dǎo)致上市公司乘機(jī)可行，利用資產(chǎn)減值準(zhǔn)備中存在的這些漏洞，濫用資產(chǎn)減值準(zhǔn)備操縱利潤。

　　二、上市公司利用資產(chǎn)減值準(zhǔn)備操縱利潤的表現(xiàn)形式

　　由于與資產(chǎn)減值準(zhǔn)備相關(guān)的會計(jì)準(zhǔn)則界定模糊，并具較大靈活性，所以資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計(jì)提、轉(zhuǎn)回等在某些上市公司的年報(bào)中挑起了制造利潤的大梁，成為上市公司調(diào)節(jié)利潤的法寶。具體表現(xiàn)如下：

　?。ㄒ唬┥偬豳Y產(chǎn)減值準(zhǔn)備，增加企業(yè)利潤

　　按規(guī)定，上市公司應(yīng)當(dāng)定期或者至少于每年年度終了，全面檢查各項(xiàng)資產(chǎn)，對可能發(fā)生的各項(xiàng)資產(chǎn)損失計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。其本意是促使上市公司遵循謹(jǐn)慎性原則，糾正過去或有損失計(jì)提不足導(dǎo)致的“利潤泡沫”，夯實(shí)期末資產(chǎn)的真實(shí)價(jià)值和盈利能力，降低財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。但該項(xiàng)規(guī)定對“微利”特別是“避虧”類上市公司，則生死攸關(guān)。該類公司瀕臨虧損的邊緣，財(cái)務(wù)狀況持續(xù)惡化，期間費(fèi)用大幅增加，若再據(jù)實(shí)計(jì)提八項(xiàng)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，其結(jié)果肯定會造成當(dāng)期的全面虧損。只有該提的減值準(zhǔn)備不提或少提，才能避免當(dāng)期的凈虧損而逃過“生死大劫”。

　?。ǘ┒嗵豳Y產(chǎn)減值準(zhǔn)備，減少企業(yè)利潤

　　多提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，“大洗澡”，即集中在某一年度巨額計(jì)提利潤，造成當(dāng)年巨虧，來年可輕裝上陣，不提或少提減值準(zhǔn)備，為來年扭虧做準(zhǔn)備，這種現(xiàn)象普遍存在。

　?。ㄈ┊?dāng)期計(jì)提減值準(zhǔn)備后，以后期間少確認(rèn)成本費(fèi)用以增加利潤

　　當(dāng)期利潤穩(wěn)健了，以后期間利潤卻并不穩(wěn)健。比如存貨，計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備使得當(dāng)期利潤計(jì)算偏低，期末存貨成本減少，會導(dǎo)致以后期間銷售成本偏低，從而使利潤反彈。比如固定資產(chǎn)，計(jì)提減值準(zhǔn)備后賬面價(jià)值減少，在折舊率、折舊方法、殘值率不變的條件下，以后各期因折舊額減少而使得利潤額增加。這種盈余管理無需通過大量沖回減值準(zhǔn)備即可實(shí)現(xiàn)，具有更強(qiáng)的隱蔽性。

　　三、利用資產(chǎn)減值準(zhǔn)備操縱利潤的內(nèi)外成因

　?。ㄒ唬﹥?nèi)因：企業(yè)自身動機(jī)所致

　　上市公司往往負(fù)有為所屬集團(tuán)或其控股公司向市場籌集資金的任務(wù)，尤其是現(xiàn)階段我國的資本市場發(fā)展還很不健全，而獲得上市資格也并不容易。因此，作為資源稀缺的上市公司在整個(gè)集團(tuán)乃至某個(gè)地區(qū)就顯得珍貴了，而為了避免由于連年虧損造成資源的喪失，公司進(jìn)行違規(guī)操作也就不足為奇了。另外，證監(jiān)會對上市公司初次發(fā)行股票或配股都規(guī)定了一系列必備條件，企業(yè)為了發(fā)行新股或配股也有利用減值準(zhǔn)備進(jìn)行財(cái)務(wù)包裝的動機(jī)。此外，在一些地方，由于“官出數(shù)字，數(shù)字出官”的現(xiàn)象存在，這也是企業(yè)內(nèi)部產(chǎn)生利用資產(chǎn)減值準(zhǔn)備操縱利潤的動機(jī)之一。還有當(dāng)今企業(yè)不誠信現(xiàn)象時(shí)有發(fā)生，技術(shù)再完美，也同樣容易被管理層繞過，而使資產(chǎn)減值淪為管理層操縱利潤的工具。

　　（二）外因：相關(guān)規(guī)定不完善，可操作性不強(qiáng)所致

　　1.資產(chǎn)組的劃分較難確定

　　新準(zhǔn)則對資產(chǎn)組的劃分缺乏明確的標(biāo)準(zhǔn)。由于在確認(rèn)資產(chǎn)組時(shí)要考慮企業(yè)內(nèi)部管理中諸如生產(chǎn)經(jīng)營活動方式等因素。當(dāng)企業(yè)有較多產(chǎn)品，較多生產(chǎn)線時(shí)，較難確定資產(chǎn)組；對于多元化經(jīng)營的企業(yè)，確定資產(chǎn)組則更加困難。由于對資產(chǎn)組的劃分缺乏明確的標(biāo)準(zhǔn)，容易受到人為因素的影響。而資產(chǎn)組的劃分方法不同，直接影響到應(yīng)否計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備以及計(jì)提多少等問題。因此，企業(yè)很可能利用資產(chǎn)組的劃分來操縱資產(chǎn)減值準(zhǔn)備和經(jīng)營業(yè)績。

　　2.各項(xiàng)資產(chǎn)減值確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)不一

　　資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)有不同的類型，包括永久性標(biāo)準(zhǔn)、可能性標(biāo)準(zhǔn)和經(jīng)濟(jì)性標(biāo)準(zhǔn)。永久性標(biāo)準(zhǔn)是指當(dāng)資產(chǎn)的賬面價(jià)值超過公允價(jià)值，并且能夠判斷該狀況是永久的時(shí)候確認(rèn)減值損失。運(yùn)用這種標(biāo)準(zhǔn)主要是認(rèn)為暫時(shí)性資產(chǎn)減值損失有可能很快得以恢復(fù)，從而不必預(yù)先提取減值準(zhǔn)備加以確認(rèn)；但要求管理層估計(jì)資產(chǎn)減值損失是否永久是超出管理人員判斷能力的，要求他們以確定性去預(yù)測未來事項(xiàng)是過于苛刻?？赡苄詷?biāo)準(zhǔn)是指在資產(chǎn)的賬面價(jià)值可能不能足額收回時(shí)確認(rèn)減值損失。這一標(biāo)準(zhǔn)在運(yùn)用時(shí)選用的確認(rèn)和計(jì)量基礎(chǔ)可能不一致。經(jīng)濟(jì)性標(biāo)準(zhǔn)是指資產(chǎn)的賬面價(jià)值超過公允價(jià)值時(shí)即確認(rèn)減值損失，類似于存貨的成本與市價(jià)孰低，在這種原則下要求對資產(chǎn)進(jìn)行不斷的減值評估。然而這一標(biāo)準(zhǔn)預(yù)先假定每一項(xiàng)資產(chǎn)的公允價(jià)值都是可獲得的。從目前來看使用最多的是永久性標(biāo)準(zhǔn)和可能性標(biāo)準(zhǔn)，采用這兩種標(biāo)準(zhǔn)確認(rèn)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備不可避免的缺陷是會涉及較多的人為判斷因素，因?yàn)榕袛嘁豁?xiàng)資產(chǎn)是否存在永久性或可能性減值沒有明確的量化標(biāo)準(zhǔn)，這無疑大大增加了企業(yè)管理當(dāng)局操縱會計(jì)信息的可能性，從而一定程度上操縱公司的利潤。

　　3.對于資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計(jì)量的規(guī)定也不具體

　　一是資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的確認(rèn)與計(jì)量難度大。按照會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定資產(chǎn)減值是指資產(chǎn)（包括單項(xiàng)資產(chǎn)和資產(chǎn)組）的可收回金額低于其賬面價(jià)值?？墒栈亟痤~有兩種計(jì)算方法，一是資產(chǎn)的公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額；二是資產(chǎn)預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值。但在實(shí)際工作中要運(yùn)用上述兩種方法合理確認(rèn)各項(xiàng)資產(chǎn)的可收回金額還是有較大的難度。表現(xiàn)在一方面我國目前市場經(jīng)濟(jì)還不完善，各種資產(chǎn)信息、價(jià)格市場機(jī)制尚不健全，公允價(jià)值取得有難度，而未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值計(jì)算也由于預(yù)計(jì)現(xiàn)金凈流量、資產(chǎn)使用年限和折現(xiàn)率比較難確定而使用較少；另一方面現(xiàn)階段的各種中介服務(wù)機(jī)構(gòu)不健全，企業(yè)在固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)入賬后，由于技術(shù)更新、市價(jià)下跌等原因發(fā)生價(jià)值貶值時(shí)，對其確認(rèn)和計(jì)量遠(yuǎn)遠(yuǎn)超出會計(jì)人員的專業(yè)能力，需要企業(yè)外部的專業(yè)技術(shù)評估機(jī)構(gòu)才能認(rèn)定。

　　二是資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計(jì)提標(biāo)準(zhǔn)的復(fù)雜性，導(dǎo)致其規(guī)定也不具體。新會計(jì)準(zhǔn)則是按照資產(chǎn)種類進(jìn)行減值準(zhǔn)備計(jì)提，相應(yīng)規(guī)定了應(yīng)當(dāng)計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的條件，至于如何計(jì)提、計(jì)提比例是多少，則完全由企業(yè)根據(jù)實(shí)際情況和從業(yè)人員職業(yè)判斷來進(jìn)行。一個(gè)大型企業(yè)可能要涉及十多種資產(chǎn)的減值測試，包括基本的如壞賬準(zhǔn)備、存貨跌價(jià)準(zhǔn)備、固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備、各種投資減值準(zhǔn)備等和其他特殊的如無期限的無形資產(chǎn)減值測試、商譽(yù)減值測試、資產(chǎn)組減值測試、總部資產(chǎn)減值測試等。這對會計(jì)人員和相關(guān)業(yè)務(wù)人員的綜合判斷分析能力提出了更高的要求，目前企業(yè)的相關(guān)從業(yè)人員是否具備這樣的能力，是否能及時(shí)、合理地得出減值測試結(jié)果，這些都給企業(yè)管理當(dāng)局粉飾財(cái)務(wù)報(bào)表和經(jīng)營成果提供可能。

　　4.提取資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的可操作性受到環(huán)境的限制

　　我國目前的資產(chǎn)信息和價(jià)格市場尚不透明和完善，從而使準(zhǔn)備金的提取缺乏一定的資料基礎(chǔ)。即使上市公司計(jì)提了資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，這些準(zhǔn)備的提取是否體現(xiàn)了會計(jì)信息的公正性、客觀性也難以衡量。

　　5.外部監(jiān)管難度大

　　資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計(jì)提的公允性難以衡量。短期投資市價(jià)、存貨凈現(xiàn)值、長期投資可收回金額、應(yīng)收款可收回金額、固定資產(chǎn)可收回金額等資料是企業(yè)確認(rèn)和計(jì)量資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的基礎(chǔ)。其中“可變現(xiàn)凈值”、“可收回金額”在一定程度上依賴于會計(jì)人員的主觀判斷。依據(jù)相關(guān)的估計(jì)數(shù)據(jù)確定“可變現(xiàn)凈值”，存在較大的主觀性，其結(jié)果會因人而異。“可收回金額”中預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值的確定需預(yù)計(jì)未來一定期間現(xiàn)金流入量和貼現(xiàn)率，更具有不確定性，資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計(jì)提彈性過大，使計(jì)提不僅缺乏衡量標(biāo)準(zhǔn)，而且缺乏制約手段。資產(chǎn)減值準(zhǔn)備再確認(rèn)缺乏權(quán)威性?？陀^地講，企業(yè)外部人員對企業(yè)的資產(chǎn)性態(tài)、使用價(jià)值知之甚少。因此，注冊會計(jì)師、證券監(jiān)督管理機(jī)關(guān)、審計(jì)機(jī)關(guān)等部門對企業(yè)確認(rèn)的減值進(jìn)行再確認(rèn)缺乏權(quán)威性。

　　四、利用資產(chǎn)減值準(zhǔn)備操縱利潤的抑制對策

　　（一）建立完善的公司效績考評體系

　　企業(yè)運(yùn)用各種手段進(jìn)行會計(jì)報(bào)表粉飾的內(nèi)在動因主要來自于外界對其經(jīng)營業(yè)績的考評要求。為此，有必要建立一套科學(xué)合理的企業(yè)效績考評體系，把財(cái)務(wù)指標(biāo)和非財(cái)務(wù)指標(biāo)的考核結(jié)合起來，改變以往只重視結(jié)果(如利潤)，而不重視考察形成結(jié)果的程序和過程的做法。只有這樣，才能從根本上緩解目前操縱利潤的嚴(yán)重問題，并有助于引導(dǎo)和促進(jìn)企業(yè)的健康發(fā)展。

　?。ǘ┙梃b國際會計(jì)準(zhǔn)則，加快相關(guān)具體準(zhǔn)則的制定，增強(qiáng)制度的可操作性

　　鑒于我國目前上市公司造假成風(fēng)的實(shí)際情況,不妨在短時(shí)間內(nèi)對資產(chǎn)減值進(jìn)行硬性規(guī)定,即將資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計(jì)提的規(guī)定具體化。例如：規(guī)定一定的計(jì)提比例，對可變現(xiàn)凈值、可收回金額的確定制定客觀標(biāo)準(zhǔn)，定期公布具有代表性資產(chǎn)的市場價(jià)格，全面詳細(xì)地介紹資產(chǎn)減值的確認(rèn)、計(jì)量的標(biāo)準(zhǔn)及對八項(xiàng)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的具體會計(jì)處理等。雖然從理論上講，這種做法使會計(jì)信息喪失了一部分真實(shí)性。但是從實(shí)際看來，它將有效制止上市公司利用資產(chǎn)減值準(zhǔn)備造假，在短時(shí)間內(nèi)是利大于弊的。另外，國際會計(jì)準(zhǔn)則對資產(chǎn)減值的規(guī)定比較具體和全面，操作性較強(qiáng)。我們應(yīng)該借鑒國際會計(jì)準(zhǔn)則并結(jié)合我國實(shí)際情況，進(jìn)一步完善資產(chǎn)減值的會計(jì)規(guī)范。

　?。ㄈ┺D(zhuǎn)變對資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計(jì)提的認(rèn)識

　　許多企業(yè)對資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計(jì)提的實(shí)施存在著抵觸情緒，企業(yè)少計(jì)提或不計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的現(xiàn)象普遍存在。企業(yè)還存在有確鑿證據(jù)表明已無法收回的應(yīng)收賬款長期掛賬、已停用若干年的設(shè)備價(jià)值還在資產(chǎn)負(fù)債表中作為盈利能力指標(biāo)核算的現(xiàn)象。甚至還有人認(rèn)為，可以用計(jì)提折舊來代替計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。因而，轉(zhuǎn)變這些不正確的認(rèn)識也是當(dāng)務(wù)之急。

　　（四）完善內(nèi)部計(jì)提減值的會計(jì)控制制度

　　第一，建立不相容崗位分離、互相監(jiān)督制度。資產(chǎn)管理部門要以生產(chǎn)技術(shù)部門報(bào)送的資產(chǎn)使用和維護(hù)情況作為依據(jù)，擬定提取減值準(zhǔn)備的方法、比例和數(shù)額，并對有關(guān)資產(chǎn)的市場價(jià)值做出估計(jì)、對已提減值準(zhǔn)備是否核銷做出判斷；財(cái)務(wù)部門對這些資料從會計(jì)角度做分析，并對減值準(zhǔn)備從價(jià)值角度進(jìn)行測算。測算出的數(shù)據(jù)只有經(jīng)過企業(yè)內(nèi)部相關(guān)部門的審核，報(bào)相關(guān)領(lǐng)導(dǎo)審批，并作為提取減值的依據(jù)，從而確保計(jì)提減值準(zhǔn)備金額的客觀性和正確性。

　　第二，建立減值準(zhǔn)備內(nèi)部審計(jì)制度。資產(chǎn)減值準(zhǔn)備先由審計(jì)部進(jìn)行審計(jì)，報(bào)董事會批準(zhǔn)；對財(cái)務(wù)報(bào)告有重要影響的減值準(zhǔn)備由監(jiān)事會審計(jì)，報(bào)股東大會批準(zhǔn)，保證整個(gè)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的提取過程得到監(jiān)事會充分的監(jiān)督；同時(shí)計(jì)提的減值準(zhǔn)備在財(cái)務(wù)報(bào)告中予以充分的披露。

　　第三，提高會計(jì)人員的職業(yè)素質(zhì)和道德操守。一方面要不斷提高會計(jì)人員業(yè)務(wù)素質(zhì)和職業(yè)判斷能力，為正確計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備打下良好的基礎(chǔ)；同時(shí)，會計(jì)人員應(yīng)遵循會計(jì)職業(yè)行為規(guī)范，保證會計(jì)信息的真實(shí)、可靠。

　　（五）制定獨(dú)立的審計(jì)準(zhǔn)則，加強(qiáng)對資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的審計(jì)

　　注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)審計(jì)和評價(jià)被審計(jì)單位管理當(dāng)局對資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計(jì)提是否合理，披露是否充分。為了規(guī)范資產(chǎn)減值審計(jì)，應(yīng)盡快制定相關(guān)的獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則，明確各項(xiàng)減值準(zhǔn)備的具體審計(jì)程序，努力通過注冊會計(jì)師的獨(dú)立審計(jì)遏制企業(yè)利用資產(chǎn)減值準(zhǔn)備進(jìn)行利潤的操縱。

　?。┨岣哔Y產(chǎn)減值信息的透明度，加大市場監(jiān)督

　　盡管我國有關(guān)法規(guī)明確要求，上市公司資產(chǎn)減值準(zhǔn)備變更對本年度財(cái)務(wù)狀況及經(jīng)營成果產(chǎn)生重要影響的應(yīng)予說明，但幾乎所有上市公司對計(jì)提(轉(zhuǎn)回)、不提(少提)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的原因均未作詳細(xì)披露。因此，監(jiān)管部門對披露信息不足的公司，應(yīng)責(zé)令其完善對該信息的披露。如導(dǎo)致資產(chǎn)減值發(fā)生的具體原因及其對資產(chǎn)減值服務(wù)能力的影響、資產(chǎn)的可收回價(jià)值、確認(rèn)的減值損失依據(jù)、資產(chǎn)減值沖回的原因及金額、資產(chǎn)減值變更對本期利潤的影響比例等。

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