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淺析分期收款銷售業(yè)務(wù)會計(jì)核算及涉稅籌劃

來源: 曾強(qiáng)安 編輯: 2009/10/20 01:34:32  字體:

  【摘要】由于會計(jì)與稅法對經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)處理的出發(fā)點(diǎn)不同,導(dǎo)致會計(jì)與稅法對分期收款銷售商品收入的確認(rèn)存在差異,企業(yè)因此可就分期收款銷售業(yè)務(wù)進(jìn)行納稅籌劃。本文用實(shí)例簡要闡述了分期收款銷售業(yè)務(wù)的會計(jì)核算及涉稅籌劃。

  【關(guān)鍵詞】分期收款;銷售;核算;籌劃

  會計(jì)與稅法對經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)處理的出發(fā)點(diǎn)不同,財(cái)會人員應(yīng)在掌握會計(jì)準(zhǔn)則的基礎(chǔ)上,熟練運(yùn)用稅法的有關(guān)規(guī)定,為企業(yè)爭取納稅上的利益。會計(jì)與稅法對分期收款銷售商品收入的確認(rèn)存在差異, 筆者用實(shí)例對其會計(jì)處理及涉稅籌劃作一簡要闡述。

  一、分期收款銷售業(yè)務(wù)會計(jì)核算

  根據(jù)企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定, 企業(yè)采取分期收款方式銷售商品實(shí)質(zhì)上具有融資性質(zhì)的, 應(yīng)當(dāng)按照應(yīng)收的合同或協(xié)議價(jià)款的公允價(jià)值確定商品銷售收入金額, 應(yīng)收的合同或協(xié)議價(jià)款的公允價(jià)值,通常按照其未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值或商品現(xiàn)銷價(jià)格計(jì)算確定。應(yīng)收的合同或協(xié)議價(jià)款與其公允價(jià)值之間的差額, 在合同或協(xié)議期間內(nèi)采用實(shí)際利率法進(jìn)行攤銷,沖減財(cái)務(wù)費(fèi)用。其中實(shí)際利率是指具有類似信用等級的企業(yè)發(fā)行類似工具的現(xiàn)時(shí)利率, 或者將應(yīng)收的合同或協(xié)議價(jià)款折現(xiàn)為商品現(xiàn)銷價(jià)格時(shí)的折現(xiàn)率。

  核算分期收款銷售業(yè)務(wù)需要設(shè)置“長期應(yīng)收款”、“未實(shí)現(xiàn)融資收益”、“主營業(yè)務(wù)收入”、“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅——銷項(xiàng)稅”等會計(jì)賬戶。

  [例1]20×6年1月1日,甲公司采用分期收款方式向乙公司銷售一套大型設(shè)備,合同約定的銷售價(jià)格為2 000 萬元,分4次于每年12月31日等額收取。該大型設(shè)備成本為1 560萬元。在現(xiàn)銷方式下,該大型設(shè)備的銷售價(jià)格為1 700萬元。假定甲公司發(fā)出商品時(shí)開具全額增值稅專用發(fā)票,并于當(dāng)天收到增值稅額340萬元。

  甲公司應(yīng)收款項(xiàng)的公允價(jià)值為其大型設(shè)備的現(xiàn)銷價(jià)格1 700萬元,與合同約定金額2 000萬元相差較大,故應(yīng)采取公允價(jià)值確定該大型設(shè)備的銷售收入金額。

  用未來4年收款額的現(xiàn)值=商品現(xiàn)銷價(jià)格,即500×(P/A ,i,4)=1 700,采用插值法求得折現(xiàn)率i=6.84%。則每期沖減財(cái)務(wù)費(fèi)用的金額如表1所示。

  根據(jù)表1的計(jì)算結(jié)果,甲公司各期的會計(jì)處理如下:

  1.20×6年1月1日銷售實(shí)現(xiàn)時(shí)

  借:長期應(yīng)收款2 000

    銀行存款340

    貸:主營業(yè)務(wù)收入 1 700

      應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額) 340

      未實(shí)現(xiàn)融資收益300

  借:主營業(yè)務(wù)成本1 560

    貸:庫存商品1 560

  2.各年末收款的賬務(wù)處理

  借:銀行存款500

    貸:長期應(yīng)收款 500

  3.20×6年12月31日攤銷未實(shí)現(xiàn)融資收益

  借:未實(shí)現(xiàn)融資收益116.28

    貸:財(cái)務(wù)費(fèi)用116.28

  20×7年12月31日攤銷未實(shí)現(xiàn)融資收

  借:未實(shí)現(xiàn)融資收益90.03

    貸:財(cái)務(wù)費(fèi)用 90.03

  20×8年12月31日攤銷未實(shí)現(xiàn)融資收益

  借:未實(shí)現(xiàn)融資收益61.99

    貸:財(cái)務(wù)費(fèi)用61.99

  20×9年12月31日攤銷未實(shí)現(xiàn)融資收

  借:未實(shí)現(xiàn)融資收益31.70

    貸:財(cái)務(wù)費(fèi)用 31.70

  二、分期收款銷售業(yè)務(wù)增值稅籌劃

  根據(jù)稅法規(guī)定, 增值稅計(jì)稅依據(jù)的銷售額是指納稅人銷售貨物或者提供應(yīng)稅勞務(wù)向購買方收取的全部價(jià)款和價(jià)外費(fèi)用。價(jià)外費(fèi)用是指價(jià)外向購買方收取的手續(xù)費(fèi)、補(bǔ)貼、返還利潤、獎勵(lì)費(fèi)、違約金(延期付款利息)、包裝費(fèi)、包裝物租金、優(yōu)質(zhì)費(fèi)、運(yùn)輸裝卸費(fèi)及其他各種性質(zhì)的價(jià)外收費(fèi)。凡隨同銷售貨物或提供應(yīng)稅勞務(wù)向購買方收取的價(jià)外費(fèi)用,無論其會計(jì)制度如何核算,均應(yīng)并入銷售額計(jì)算應(yīng)納增值稅。

  具有融資性質(zhì)的分期收款銷售貨物, 應(yīng)收的合同或協(xié)議價(jià)款高于其公允價(jià)值的部分, 實(shí)質(zhì)是價(jià)外收取的延期付款利息,按會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定計(jì)入未實(shí)現(xiàn)融資收益,分期攤銷沖減財(cái)務(wù)費(fèi)用,但根據(jù)稅法規(guī)定應(yīng)并入銷售額計(jì)算應(yīng)納增值稅。

  按稅法規(guī)定,采取分期收款方式銷售貨物,增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為合同約定的收款日期的當(dāng)天, 即按合同或協(xié)議約定的收款日期和收款金額分期確認(rèn)應(yīng)稅收入,分期計(jì)算繳納增值稅。在實(shí)際操作中,企業(yè)往往在銷售時(shí)就開具增值稅專用發(fā)票,將發(fā)票送交購買方,從而開始計(jì)算到期日,而稅法規(guī)定,對已開具增值稅專用發(fā)票的貨物銷售,要及時(shí)足額計(jì)入當(dāng)期銷售額計(jì)稅,這會造成納稅期提前。所以,采取分期收款方式銷售貨物時(shí), 如果相應(yīng)增值稅不能一次收回而是隨貨款分期收回,為了不占用自有資金繳納增值稅,則于合同約定收款日分期開具增值稅專用發(fā)票,分期繳納增值稅,以減少資金占用利息。

  [例2] 如[例1],假定銷售當(dāng)期不能收回全部價(jià)款的增值稅,而是分期收回貨款及增值稅,則應(yīng)于合同約定收款日開具增值稅專用發(fā)票,計(jì)算當(dāng)期銷項(xiàng)稅額,賬務(wù)處理如下:

  20×6年1月1日銷售實(shí)現(xiàn)時(shí)

  借:長期應(yīng)收款 2 000

    貸:主營業(yè)務(wù)收入 1 700

      未實(shí)現(xiàn)融資收益 300

  合同約定各年年末收款時(shí),開具增值稅專用發(fā)票

  借:銀行存款 585

    貸:長期應(yīng)收款 500

      應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅)85

  未實(shí)現(xiàn)融資收益各期攤銷的賬務(wù)處理同[例1]所述。

  如果在貨物發(fā)出時(shí)開具增值稅專用發(fā)票,則于20×6年1月1日確認(rèn)應(yīng)稅收入2 000萬元,全額計(jì)算應(yīng)繳增值稅;如果于每年12月31日開具增值稅專用發(fā)票,分四年于每年年末計(jì)算繳納增值稅,則納稅期延后1—4年,減少了資金占用利息。

  三、分期收款銷售業(yè)務(wù)所得稅籌劃及會計(jì)處理

  具有融資性質(zhì)的分期收款銷售貨物,其收款期通常超過3年,根據(jù)會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定,應(yīng)按其公允價(jià)值于銷售時(shí)一次確認(rèn)銷售收入,分期確認(rèn)融資收益,沖減財(cái)務(wù)費(fèi)用。根據(jù)企業(yè)所得稅法第二十三條規(guī)定,以分期收款方式銷售貨物的,按照合同約定的收款日期確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。會計(jì)與所得稅法對分期收款銷售收入確認(rèn)時(shí)間不一致,企業(yè)進(jìn)行所得稅納稅申報(bào)時(shí),需要將收入和相應(yīng)成本進(jìn)行納稅調(diào)整,將需要調(diào)整的金額分別填入所得稅納稅申報(bào)表附表四《納稅調(diào)整增加項(xiàng)目明細(xì)表》或附表五《納稅調(diào)整減少項(xiàng)目明細(xì)表》中,并將該附表中的有關(guān)數(shù)據(jù)填入《企業(yè)所得稅年度納稅申報(bào)表》中,據(jù)此計(jì)算當(dāng)期應(yīng)納稅所得額,計(jì)算當(dāng)期應(yīng)納所得稅。

  對分期收款銷售業(yè)務(wù),企業(yè)除進(jìn)行所得稅納稅籌劃外,還須按會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定進(jìn)行所得稅會計(jì)核算。企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定對所得稅會計(jì)核算采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法。資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法是從資產(chǎn)負(fù)債表出發(fā), 通過比較資產(chǎn)負(fù)債表上列示的資產(chǎn)、負(fù)債,按照會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定確定的賬面價(jià)值與按照稅法規(guī)定確定的計(jì)稅基礎(chǔ), 對于兩者之間的差異分別按納稅暫時(shí)性差異與可抵扣暫時(shí)性差異確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅負(fù)債與遞延所得稅資產(chǎn),并在此基礎(chǔ)上確定每一會計(jì)期間利潤表中的所得稅費(fèi)用。

  企業(yè)如果按所得稅法規(guī)定,分期收款銷售時(shí)按合同約定的收款日期和收款金額分期確定應(yīng)稅收入,則相應(yīng)的成本也應(yīng)分期扣除,從而引起資產(chǎn)負(fù)債表中長期應(yīng)收款和存貨的賬面價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)產(chǎn)生差異,需要確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅負(fù)債和遞延所得稅資產(chǎn),其所得稅會計(jì)處理如例3。

  [例3] 續(xù)[例1]假設(shè)甲公司未對該分期收款銷售業(yè)務(wù)的相關(guān)資產(chǎn)計(jì)提減值準(zhǔn)備,所得稅稅率為25%,各年稅前會計(jì)利潤為1 000萬元,估計(jì)未來期間能夠取得足夠的應(yīng)納稅所得額用以利用可抵扣暫時(shí)性差異,企業(yè)納稅申報(bào)時(shí)根據(jù)稅法規(guī)定分期確定應(yīng)稅收入并分期扣除相應(yīng)成本,則該項(xiàng)業(yè)務(wù)各期的所得稅會計(jì)處理如下:

  1.20×6年12月31日,按會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定確認(rèn)的長期應(yīng)收款賬面價(jià)值為1 316.28萬元(2 000-500-183.72);按稅法規(guī)定分期確定的應(yīng)稅收入500萬元已全部收回,其計(jì)稅基礎(chǔ)為0,產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時(shí)性差異1 316.28萬元,遞延所得稅負(fù)債=1 316.28×25%=329.07萬元。

  該大型設(shè)備(存貨)期末賬面價(jià)值為0;其計(jì)稅基礎(chǔ)為1 170萬元(1 560-1 560/4),產(chǎn)生了可抵扣暫時(shí)性差異1 170萬元,遞延所得稅資產(chǎn)=1 170×25%=292.5萬元。

  當(dāng)期應(yīng)交所得稅=[1 000-1 316.28+1 170] × 25%=213.43萬元。

  遞延所得稅=(329.07-0)-(292.5-0)=36.57萬元。

  當(dāng)期所得稅費(fèi)用=當(dāng)期應(yīng)交所得稅+遞延所得稅= 213.43+36.57=250萬元。

  會計(jì)分錄如下:

  借:遞延所得稅資產(chǎn) 292.5

    所得稅費(fèi)用 250

    貸:應(yīng)交稅費(fèi)——所得稅 213.43

      遞延所得稅負(fù)債 329.07

  2.20×7年12月31日,長期應(yīng)收款賬面價(jià)值為906.31 萬元(2 000-1 000-93.69),計(jì)稅基礎(chǔ)為0,應(yīng)納稅暫時(shí)性差異906.31萬元,期末遞延所得稅負(fù)債=906.31×25%= 226.577 5萬元,應(yīng)轉(zhuǎn)回遞延所得稅負(fù)債102.492 5萬元(329.07-226.577 5)。

  該大型設(shè)備期末賬面價(jià)值為0,計(jì)稅基礎(chǔ)為780萬元(1 560-390×2),可抵扣暫時(shí)性差異為780萬元,期末遞延所得稅資產(chǎn)=780×25%=195萬元,應(yīng)轉(zhuǎn)回遞延所得稅資產(chǎn)97.5萬元(292.5-195)。

  當(dāng)期應(yīng)交所得稅=[1 000+409.97-390] ×25%=254.992 5萬元。

  遞延所得稅=(226.577 5-329.07)-(195-292.5)= -4.992 5萬元。

  當(dāng)期所得稅費(fèi)用=254.992 5-4.992 5=250萬元。

  借:遞延所得稅負(fù)債102.492 5

    所得稅費(fèi)用 250

    貸:應(yīng)交稅費(fèi)——所得稅 254.992 5

      遞延所得稅資產(chǎn) 97.5

  3.20×8年12月31日,長期應(yīng)收款賬面價(jià)值為468.3萬元(2 000-1 500-31.7),計(jì)稅基礎(chǔ)為0,應(yīng)納稅暫時(shí)性差異468.3萬元,期末遞延所得稅負(fù)債117.075萬元,應(yīng)轉(zhuǎn)回遞延所得稅負(fù)債109.502 5萬元(226.577 5-117.075)。

  該大型設(shè)備期末賬面價(jià)值為0,期末計(jì)稅基礎(chǔ)為390萬元(1 560-390×3),可抵扣暫時(shí)性差異為390萬元,期末遞延所得稅資產(chǎn)=390×25%=97.5萬元,應(yīng)轉(zhuǎn)回遞延所得稅資產(chǎn)97.5萬元(195-97.5)。

  當(dāng)期應(yīng)交所得稅=[1 000+438.01-390]×25%= 262.002 5萬元。

  遞延所得稅=(117.075-226.577 5)-(97.5-195)= -109.502 5 +97.5=-12.002 5萬元。

  當(dāng)期所得稅費(fèi)用=262.002 5-12.002 5=250萬元。

  會計(jì)分錄如下:

  借:遞延所得稅負(fù)債109.502 5萬元

    所得稅費(fèi)用 250萬元

    貸:遞延所得稅資產(chǎn) 97.5萬元

      應(yīng)交稅費(fèi)——所得稅 262.002 5萬元

  4.20×9年12月31日,長期應(yīng)收款賬面價(jià)值為0萬元(2 000-2 000-0),計(jì)稅基礎(chǔ)為0,應(yīng)納稅暫時(shí)性差異0,期末遞延所得稅負(fù)債為0,應(yīng)轉(zhuǎn)回遞延所得稅負(fù)債117.075萬元(117.075-0)。

  該大型設(shè)備期末賬面價(jià)值為0,期末計(jì)稅基礎(chǔ)為0 (1 560- 390 ×4),可抵扣暫時(shí)性差異為0,期末遞延所得稅資產(chǎn)為0,應(yīng)轉(zhuǎn)回遞延所得稅資產(chǎn)97.5萬元(97.5-0)。

  當(dāng)期應(yīng)交所得稅=[1 000+468.3-390]×25%= 269.575萬元。

  遞延所得稅=(0-117.075)-(0-97.5)=-19.575萬元。

  當(dāng)期所得稅費(fèi)用=269.575-19.575=250萬元。

  會計(jì)分錄如下:

  借:遞延所得稅負(fù)債117.075萬元

    所得稅費(fèi)用250萬元

    貸:遞延所得稅資產(chǎn)97.5萬元

      應(yīng)交稅費(fèi)——所得稅 269.575萬元

  上述各年納稅調(diào)整和應(yīng)繳所得稅額見表2。

 

如果不進(jìn)行納稅籌劃,于銷售時(shí)開出2 000萬元的增值稅專用發(fā)票,則按稅法規(guī)定當(dāng)期全額計(jì)入應(yīng)稅收入,則20×6應(yīng)交所得稅=[1 000+183.72] ×25%=295.93萬元,20×7年應(yīng)交所得稅=[1 000-90.03]×25%=227.492 5萬元,20×8年應(yīng)交所得稅=[1 000-61.99]×25%=234.502 5萬元,20×9年應(yīng)交所得稅=[1 000-31.70]×25%=242.075萬元。

  可見,兩種方法四年納稅總額均為1 000萬元,但經(jīng)過納稅籌劃,納稅期后移,減少了資金占用費(fèi)。

  【參考文獻(xiàn)】

  [1] 財(cái)政部會計(jì)司編寫組.企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則講解2006[M] .北京:人民出版社,2007.

 ?。?] 中國注冊會計(jì)師協(xié)會.稅法[M].北京:經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社,2007.

責(zé)任編輯:小奇

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