摘要：我國(guó)在解決國(guó)際重復(fù)征稅問題方面所采用的方法在許多地方還需要完善，而隨著我國(guó)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展和國(guó)內(nèi)企業(yè)“走出去”的趨勢(shì)增強(qiáng)，我國(guó)的外國(guó)稅收抵免制度的規(guī)范和完善已經(jīng)迫在眉睫。本文就完善我國(guó)的國(guó)外稅收抵免制度進(jìn)行了一些探討。

　　關(guān)鍵詞：抵免法 直接抵免 間接抵免 超限額

　　Abstract: With the development of internal economic, Chinese enterprises show an enhanced tendency of investing abroad. But the problem is coming out when they face the international double taxation. Though the tax credit method has been used to solve these questions, it is still called for evolution and standardization. This paper focus on the discussion of the tax credit system in China, and tries to find the way of consummating it.

　　Key words: tax credit method direct credit method indirect credit method exceed-quota

　　我國(guó)的外國(guó)稅收抵免制度是伴隨著改革開放、國(guó)際經(jīng)濟(jì)往來的發(fā)展而產(chǎn)生并逐步得到完善的?，F(xiàn)行的我國(guó)的抵免制度在過去基本上滿足了本國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的需要，消除了國(guó)際雙重課稅，促進(jìn)了國(guó)際經(jīng)濟(jì)的往來。但隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，國(guó)內(nèi)企業(yè)開始把目光投向世界，對(duì)外投資也迅速增長(zhǎng)。為了鼓勵(lì)企業(yè)“走出去”，并且使得對(duì)外投資企業(yè)能得到正常的稅收待遇，這就需要我國(guó)在稅收抵免制度方面作一定的完善改進(jìn)。

　　一、我國(guó)現(xiàn)行的外國(guó)稅收抵免制度我國(guó)目前采用的避免雙重征稅的辦法為抵免法（tax credit method）。抵免法是目前國(guó)際上較通行的消除國(guó)際雙重或重復(fù)征稅的方法。它是指居住國(guó)政府按照居民納稅人來源于國(guó)內(nèi)外的全部所得計(jì)算應(yīng)納稅額，但允許納稅人從應(yīng)納稅額中抵免已在收入來源國(guó)繳納的全部或部分稅款。這種方法承認(rèn)收入來源低稅收管轄權(quán)的優(yōu)先地位，但并不放棄行使居民（公民）稅收管轄權(quán)。一般來說，抵免法有三類：直接抵免法，間接抵免法以及多層抵免法。依照《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅暫行條例》、《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》和《中華人民共和國(guó)外商投資企業(yè)和外國(guó)企業(yè)所得稅法實(shí)施細(xì)則》，以及財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局于1995年9月22日發(fā)布的《境外所得計(jì)征所得稅暫行辦法》（以下簡(jiǎn)稱“暫行辦法”，該辦法在1997年進(jìn)行了修訂）的規(guī)定，我國(guó)的稅收抵免制度有如下一些規(guī)定：1、對(duì)抵免對(duì)象的規(guī)定：規(guī)定抵免對(duì)象為“來源于中國(guó)境外的所得，已在境外繳納的所得稅稅款”，“不包括減免稅或納稅后又得到補(bǔ)償以及由他人代為承擔(dān)的稅款”。

　　2、計(jì)算境外所得額，應(yīng)分以下兩種情況：（1）全資境外機(jī)構(gòu)的境外所得。指的是境外收入總額扣除境外實(shí)際發(fā)生的，我國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度允許列支的成本、費(fèi)用，以及應(yīng)分?jǐn)偪偛康墓芾碣M(fèi)用后的金額。

　?。?）非全資境外機(jī)構(gòu)取得境外投資所得。指的是被投資企業(yè)分配給的利潤(rùn)、股息、紅利等。

　　而且規(guī)定，境外業(yè)務(wù)之間的盈虧可以互相彌補(bǔ)，但企業(yè)境內(nèi)外之間的盈虧不得相互彌補(bǔ)。

　　3、對(duì)在境外已繳納所得稅稅額的抵免計(jì)算，也分為兩種情況：（1）分國(guó)不分項(xiàng)抵免，即分國(guó)但不分項(xiàng)計(jì)算抵免限額。抵免限額的計(jì)算公式如下：稅收抵免限額＝納稅人境內(nèi)外全部所得的應(yīng)納稅額×來源于某國(guó)（地區(qū)）的應(yīng)稅所得額／境內(nèi)外全部所得總額境內(nèi)外所得的應(yīng)納稅額一律按法定稅率33％計(jì)算。境外獲得的減免稅，在簽訂有稅收協(xié)定的情況下，可以視同已納稅進(jìn)行抵免。

　?。?）定率抵扣。即經(jīng)企業(yè)申請(qǐng)，稅務(wù)機(jī)關(guān)批準(zhǔn)，可以統(tǒng)一按境外應(yīng)納稅所得額16.5％的比率抵扣。

　　4、對(duì)超限額結(jié)轉(zhuǎn)的規(guī)定：規(guī)定已納外國(guó)所得稅超過當(dāng)年抵免限額的部分可用以后年度抵免限額超過該年度實(shí)際抵免額的部分補(bǔ)抵，補(bǔ)抵的期限最長(zhǎng)不超過5年。

　　5、我國(guó)稅法沒有規(guī)定間接抵免條件。但對(duì)外簽訂的雙邊稅收協(xié)定，規(guī)定間接抵免的條件是納稅人持有下屬外國(guó)公司10%以上的股份。

　　6、規(guī)定境外所得不論是否匯回都要按年申報(bào)繳納所得稅?？梢园窗肽昊虬茨暧?jì)算預(yù)繳。具體預(yù)繳日期和稅款數(shù)額由當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)核定。納稅人應(yīng)于次年1月15日之前預(yù)繳全年應(yīng)繳稅款，年度終了后4個(gè)月內(nèi)，把境外所得和境內(nèi)所得合并統(tǒng)一進(jìn)行匯算清繳。

　　二、我國(guó)稅收抵免制度的不足與改進(jìn)

　　1、關(guān)于抵免對(duì)象的規(guī)定。

　　我國(guó)稅法中，抵免對(duì)象規(guī)定不夠明確，對(duì)可以抵免的所得稅沒有規(guī)定識(shí)別標(biāo)準(zhǔn)，也沒有具體的抵免條件規(guī)定。這使得我國(guó)在對(duì)外簽訂協(xié)定時(shí)，我國(guó)無法可依，那么就可能會(huì)受制于外國(guó)的稅法。

　　因此在抵免對(duì)象方面，應(yīng)該做出相應(yīng)的規(guī)定：第一，應(yīng)明確稅收與權(quán)利使用費(fèi)、政府借款的實(shí)質(zhì)性區(qū)別；第二，界定“以凈所得為課稅標(biāo)準(zhǔn)”的所得稅的含義與范圍，可定義詳細(xì)的課稅標(biāo)準(zhǔn)和定義。

　　2、境外所得額計(jì)算問題。

　　依照“企業(yè)所得稅暫行條例”的規(guī)定，計(jì)算境外所得時(shí)允許扣除的為取得該所得攤計(jì)的成本、費(fèi)用以及損失。這樣的規(guī)定比較模糊，難以使人清楚地理解。有些限制性列支的規(guī)定，如業(yè)務(wù)招待費(fèi)、計(jì)稅工資和公益、救濟(jì)性捐贈(zèng)等列支標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)如何適用于境外所得額的計(jì)算，都未見明確。而“暫行辦法”對(duì)境外所得額計(jì)算分成的兩種情況也有難以理解和模糊的地方，如沒有明確對(duì)有關(guān)成本、費(fèi)用的限定，以及沒有明確境外投資的費(fèi)用支出，如貸款投資的利息支出和管理費(fèi)支出等如何處理，是否應(yīng)該作為計(jì)算境外應(yīng)納稅所得額的扣除項(xiàng)目。所有這些都還有待于細(xì)化明確。

　　在這個(gè)方面，我國(guó)稅法可以進(jìn)行改進(jìn)，并細(xì)化與境外所得相關(guān)的成本費(fèi)用的配比。具體做法是：①企業(yè)在境外設(shè)立全資機(jī)構(gòu)，包括全資子公司和分支機(jī)構(gòu)，其來源于境外應(yīng)納稅所得額的計(jì)算，可以依循所在國(guó)稅收法規(guī)的規(guī)定，從收入總額中扣除實(shí)際發(fā)生的成本、費(fèi)用和損失后的余額，再依照我國(guó)稅收法規(guī)的規(guī)定，扣除投資的財(cái)務(wù)費(fèi)用和管理費(fèi)支出以及應(yīng)分?jǐn)偟膿p失，以其做出上述扣除后的金額，為其來源于境外的應(yīng)納稅所得額。②企業(yè)在境外設(shè)立非全資機(jī)構(gòu)，包括投資入股舉辦的合資經(jīng)營(yíng)企業(yè)（或股份制企業(yè)），其來源于境外應(yīng)納稅所得額的計(jì)算，可以按被投資企業(yè)分配給的股息紅利額，依照我國(guó)稅收法規(guī)的規(guī)定，扣除投資的財(cái)務(wù)費(fèi)和管理費(fèi)支出以及應(yīng)分?jǐn)偟膿p失，以其余額為來源于境外的應(yīng)納稅所得額。

　　3、稅收抵免限額的計(jì)算問題。

　　“暫行辦法”第二條規(guī)定，“企業(yè)境外業(yè)務(wù)之間的盈虧可以相互彌補(bǔ)，但企業(yè)境內(nèi)外之間的盈虧不得相互彌補(bǔ)。”第三條規(guī)定“境外應(yīng)納稅所得額為企業(yè)境外業(yè)務(wù)之間盈虧相抵后的金額。” 這表明企業(yè)可以對(duì)其海外各公司盈虧相抵計(jì)算應(yīng)納稅所得額。與此相適應(yīng)應(yīng)當(dāng)實(shí)行稅收抵免綜合限額，因?yàn)橛?jì)算境外應(yīng)納稅所得額的目的，在于合理計(jì)算稅收抵免限額。但“暫行辦法”第四條規(guī)定，納稅人在境外已繳納的所得稅稅款應(yīng)分國(guó)（地區(qū)）計(jì)算抵扣限額。來源于某國(guó)（地區(qū)）的“境外所得稅稅款扣除限額”，按實(shí)施細(xì)則規(guī)定公式計(jì)算，即：稅收抵免限額＝納稅人境內(nèi)外全部所得的應(yīng)納稅額×來源于某國(guó)（地區(qū)）的應(yīng)稅所得額／境內(nèi)外全部所得總額依照“暫行辦法”的上述規(guī)定，除了“來源于某國(guó)（地區(qū)）的所得額是未經(jīng)海外公司之間盈虧相抵后的金額，其余境外所得額都是海外各公司盈虧相抵后的金額。這樣，計(jì)算公式中的分子與分母的計(jì)算口徑不一致。分子是未經(jīng)盈虧相抵的金額，分母是盈虧相抵后的金額，必然增大分子，提高計(jì)算抵免限額的比例，多計(jì)稅收抵免限額。如果境外稅率高和準(zhǔn)許間接抵免與多層抵免的情況下，加大稅收抵免限額，有利于消除重復(fù)征稅；如果境外稅率低和不予間接抵免與多層抵免的情況下，加大稅收抵免限額，將增加企業(yè)負(fù)擔(dān)。因?yàn)檎J(rèn)可的境外稅收繳納數(shù)額低于抵免限額的，其差額須在國(guó)內(nèi)補(bǔ)繳稅款。核心問題是，境外業(yè)務(wù)之間可以盈虧相抵計(jì)算應(yīng)納稅所得額，與納稅人在境外已繳納的所得稅稅款應(yīng)分國(guó)（地區(qū)）計(jì)算抵免限額，這兩者應(yīng)如何協(xié)調(diào)，需要進(jìn)一步明確，以利于依循。

　　按照“暫行辦法”規(guī)定，境外已繳納所得稅稅款的抵扣，有兩種可供選擇的辦法：一是分國(guó)不分項(xiàng)抵扣；一是定率抵扣，即按境外應(yīng)納稅所得額的16.5％抵扣。為此，明確境外應(yīng)納稅所得額為企業(yè)境外業(yè)務(wù)之間盈虧相抵后的余額，是必要的，也是合理的。但在這種情況下，對(duì)抵免限額的計(jì)算，應(yīng)考慮允許企業(yè)在下列兩種方法中選用其一：（1）對(duì)境外所得額分國(guó)（地區(qū)）計(jì)算稅收抵免限額，即分國(guó)限額；（2）按境外業(yè)務(wù)間盈虧相抵的應(yīng)納稅所得額計(jì)算稅收抵免限額，即綜合先額。

　　其計(jì)算公式如下：稅收抵免限額＝納稅人境內(nèi)外全部所得的應(yīng)納稅額×境外業(yè)務(wù)盈虧相抵后所得額／境內(nèi)外全部所得總額納稅人計(jì)算稅收抵免限額的方法一經(jīng)選定，未經(jīng)所在地稅務(wù)機(jī)關(guān)核準(zhǔn)、不得改變。

　　4、超限額結(jié)轉(zhuǎn)問題。

　　由于我國(guó)對(duì)于境外稅收抵免限額按照分國(guó)不分項(xiàng)方法計(jì)算，因此超限額結(jié)轉(zhuǎn)也只能限于分國(guó)進(jìn)行，不能以一國(guó)的抵免限額余額去抵補(bǔ)另一國(guó)的超限額部分。但是，如果我們考慮超限額產(chǎn)生的原因，是由于境外已納稅款高于用本國(guó)稅法計(jì)算的抵免限額而產(chǎn)生的差額，也就是說，國(guó)外稅率高于國(guó)內(nèi)稅率，才會(huì)出現(xiàn)按照國(guó)內(nèi)稅法計(jì)算的限額低于國(guó)外稅法計(jì)算的已納稅額。那么我們考慮這樣一種情況，即我國(guó)的稅率始終高于國(guó)外某個(gè)國(guó)家的稅率（假設(shè)該國(guó)也是使用恒定的比例稅率），那么如果企業(yè)在該國(guó)每年都有所得收入，該企業(yè)每年都將出現(xiàn)超限額，那么超限額將無法得到結(jié)轉(zhuǎn)。這對(duì)該企業(yè)繼續(xù)在該國(guó)投資的動(dòng)力將產(chǎn)生影響。

　　在綜合限額法下，將不會(huì)產(chǎn)生這樣的問題。

　　5、關(guān)于間接抵免的問題。

　　我國(guó)只是在與他國(guó)簽訂協(xié)定時(shí)規(guī)定了間接抵免條件，在國(guó)內(nèi)法中并沒有明確規(guī)定。當(dāng)今大型企業(yè)或集團(tuán)公司的跨國(guó)投資，普遍做法是在境外設(shè)立子公司，以有利于獲得注冊(cè)地國(guó)家的法律保護(hù)和負(fù)有限責(zé)任減少投資風(fēng)險(xiǎn)。入世后，我國(guó)企業(yè)將更多地進(jìn)入國(guó)際市場(chǎng)，也將更多地采取設(shè)立子公司或在低稅少稅的避稅地設(shè)立子公司擴(kuò)展海外投資項(xiàng)目，如果間接抵免和多層抵免問題不解決，將直接增加境外所得的稅收負(fù)擔(dān)，形成較多的重復(fù)征稅，不利于企業(yè)境外投資開拓國(guó)際市場(chǎng)。既然在同大多數(shù)國(guó)家簽訂的稅收協(xié)定中已列入對(duì)我國(guó)居民公司的境外投資所得給予間接抵免，也應(yīng)適應(yīng)入世后將有更多的企業(yè)走出國(guó)門進(jìn)入國(guó)際市場(chǎng)的形勢(shì)發(fā)展，在稅收政策上給予支持，對(duì)境外直接投資取得的股息紅利，并擁有分配股息紅利公司的股份不少于10％的，準(zhǔn)予間接抵免和多層抵免，以期盡可能地避免和消除重復(fù)征稅。具體建議是：（1）、對(duì)公司企業(yè)來源于境外的所得，已在境外實(shí)際繳納的所得稅稅款，準(zhǔn)予在匯總納稅時(shí)，從其應(yīng)納稅額中扣除（抵免）。

　?。?）對(duì)公司企業(yè)從境外子公司或投資入股的股份公司取得的股息，并擁有支付股息公司的股份不少于10％的，其稅收抵免額可以包括支付股息公司就該項(xiàng)股息相應(yīng)的公司利潤(rùn)額所繳納的公司所得稅稅額。

　　（3）對(duì)公司企業(yè)在境外設(shè)立全資子公司，通過全資子公司在其他國(guó)家或地區(qū)投資設(shè)立地區(qū)級(jí)子公司，并擁有該地區(qū)級(jí)子公司股份不少于10％的，可以延伸上述第二項(xiàng)所說的稅收抵免。其稅收抵免額可以包括全資子公司就股息相應(yīng)的公司利潤(rùn)額所繳納的公司所得稅和對(duì)地區(qū)級(jí)子公司抵免不足的稅額。

　　6、抵免時(shí)間問題。

　　“暫行辦法”第八條規(guī)定“納稅人來源于境外的所得，不論是否匯回，均應(yīng)按照條例和實(shí)施細(xì)則規(guī)定的納稅年度（公歷1月1日至12月31日）計(jì)算申報(bào)并繳納所得稅。”按照此項(xiàng)規(guī)定，就存在一個(gè)抵免的時(shí)間問題。因?yàn)榫惩馔顿Y項(xiàng)目須依從所在國(guó)稅收法律規(guī)定確定納稅年度，有些國(guó)家的納稅年度與我國(guó)的不一致；境外投資項(xiàng)目有合資企業(yè)或股份制企業(yè)，其年度利潤(rùn)未分配。這些都會(huì)帶來稅收抵免的時(shí)間問題。由于外國(guó)稅收抵免的時(shí)間不能強(qiáng)制都按我國(guó)的歷年制，具體解決辦法應(yīng)該要尊重境外投資所在國(guó)的稅法規(guī)定，同時(shí)可以化年為月，按月預(yù)繳。

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