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近日,求實(shí)稅務(wù)師事務(wù)所接到一家企業(yè)形式的俱樂部的電話咨詢。該俱樂部于今年7月初一次性向客戶收取了一年的培訓(xùn)講座費(fèi),收款后當(dāng)即全額開具發(fā)票,并約定在一年內(nèi)免費(fèi)為客戶提供授課服務(wù)。培訓(xùn)講座費(fèi)收取之后,是按月分期確認(rèn)收入進(jìn)行納稅申報,還是全額一次性確認(rèn)收入申報納稅,俱樂部的業(yè)務(wù)主辦與經(jīng)辦人員產(chǎn)生了意見分歧。同時,雙方為企業(yè)年終計算所得稅時,是按開票額為基數(shù)計算收入,還是按分?jǐn)偤蟮氖杖霝榛鶖?shù)計算營業(yè)收入也沒達(dá)成一致。
稅務(wù)師認(rèn)真分析了該俱樂部的經(jīng)營現(xiàn)狀后認(rèn)為,該俱樂部一次性收取的培訓(xùn)講座費(fèi)已經(jīng)明確是一年的培訓(xùn)費(fèi),約定服務(wù)期限也是一個年度,應(yīng)理解為收益期限為一年的預(yù)收款項(xiàng)。也就是說,該項(xiàng)收費(fèi)應(yīng)在整個收益期內(nèi)分期確認(rèn)收入并進(jìn)行賬務(wù)處理,逐期申報納稅。
關(guān)于營業(yè)稅納稅義務(wù)發(fā)生時間的確定,一般是納稅人收到營業(yè)收入款項(xiàng)或取得索取營業(yè)收入款項(xiàng)憑據(jù)的當(dāng)天。但提供應(yīng)稅勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓專利權(quán)、非專利技術(shù)、商標(biāo)權(quán)、著作權(quán)和商譽(yù)時,向?qū)Ψ绞杖〉念A(yù)收性質(zhì)的價款,不能按納稅人收到營業(yè)收入款項(xiàng)或取得索取營業(yè)收入款項(xiàng)憑據(jù)的當(dāng)天來確定營業(yè)稅的納稅義務(wù)發(fā)生時間。財政部、國家稅務(wù)總局《關(guān)于營業(yè)稅若干政策問題的通知》(財稅〔2003〕16號)第五條規(guī)定,單位和個人提供應(yīng)稅勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓專利權(quán)、非專利技術(shù)、商標(biāo)權(quán)、著作權(quán)和商譽(yù)時,向?qū)Ψ绞杖〉念A(yù)收性質(zhì)的價款,包括預(yù)收款、預(yù)付款、預(yù)存費(fèi)用、預(yù)收定金等,其營業(yè)稅納稅義務(wù)發(fā)生時間以按照財務(wù)會計制度的規(guī)定,該項(xiàng)預(yù)收性質(zhì)的價款被確認(rèn)為收入的時間為準(zhǔn)。
那么,財務(wù)會計制度對企業(yè)因提供應(yīng)稅勞務(wù)而收取的預(yù)收性質(zhì)的價款是如何規(guī)定的呢?稅務(wù)師與俱樂部的財務(wù)人員一起回顧了相關(guān)規(guī)定。《企業(yè)會計準(zhǔn)則第14號———收入》(財會〔2006〕3號)第十條規(guī)定,企業(yè)在提供勞務(wù)交易的結(jié)果能夠可靠計量的,應(yīng)當(dāng)采用完工百分比法確認(rèn)提供勞務(wù)收入,完工百分比法是指按照提供勞務(wù)交易的完工進(jìn)度確認(rèn)收入與費(fèi)用的方法?!镀髽I(yè)會計制度》的“主營業(yè)務(wù)收入”科目規(guī)定,在商品售價內(nèi)的服務(wù)費(fèi),應(yīng)在商品銷售實(shí)現(xiàn)時按售價扣除該項(xiàng)服務(wù)費(fèi)后的余額為商品銷售收入,服務(wù)費(fèi)遞延至提供服務(wù)的期間內(nèi)確認(rèn)為收入。稅務(wù)師認(rèn)為,俱樂部一次性收取的培訓(xùn)費(fèi)是預(yù)收性質(zhì)的價款,也就是尚未提供授課服務(wù)的價款,可以逐期結(jié)轉(zhuǎn)為營業(yè)收入,暫時不計入主營業(yè)務(wù)收入申報納稅。在這種情況下,培訓(xùn)費(fèi)作為尚未確認(rèn)的收入在“遞延收益”科目核算,或是在“預(yù)收賬款”科目中核算(新舊財務(wù)會計制度設(shè)置不同會計科目)。即俱樂部在一次性收取培訓(xùn)費(fèi)并全額開具發(fā)票時,可不用確認(rèn)主營業(yè)務(wù)收入,也無須申報繳納營業(yè)稅,而是通過“遞延收益”或是“預(yù)收賬款”科目來核算。然后,在每月提供服務(wù)時再確認(rèn)營業(yè)收入。會計分錄如下:收到培訓(xùn)費(fèi)開具發(fā)票時,借記“銀行存款(或現(xiàn)金、庫存現(xiàn)金)”,貸記“遞延收益(或預(yù)收賬款)”。每月提供服務(wù)時,確認(rèn)營業(yè)收入,同時結(jié)轉(zhuǎn)營業(yè)成本,借記“遞延收益(或預(yù)收賬款)”,貸記“主營業(yè)務(wù)收入”;借記“主營業(yè)務(wù)成本”,貸記“勞務(wù)成本”。按月繳納營業(yè)稅及附加時,借記“主營業(yè)務(wù)稅金及附加”,貸記“應(yīng)繳稅費(fèi)———應(yīng)繳營業(yè)稅”、“應(yīng)繳稅費(fèi)———城市維護(hù)建設(shè)稅”、“應(yīng)繳稅費(fèi)———教育費(fèi)附加”。年末,“遞延收益”科目或“預(yù)收賬款”科目的貸方余額,實(shí)質(zhì)是一種勞務(wù)負(fù)債,在填報資產(chǎn)負(fù)債表時,應(yīng)填入“預(yù)計負(fù)債”行。
關(guān)于企業(yè)所得稅納稅義務(wù)發(fā)生時間的確定,企業(yè)所得稅法實(shí)施條例第九條明確規(guī)定,企業(yè)應(yīng)納稅所得額的計算,以權(quán)責(zé)發(fā)生制為原則。權(quán)責(zé)發(fā)生制要求,屬于當(dāng)期的收入和費(fèi)用,不論款項(xiàng)是否收付,均作為當(dāng)期的收入和費(fèi)用;不屬于當(dāng)期的收入和費(fèi)用,即使款項(xiàng)已經(jīng)在當(dāng)期收付,均不作為當(dāng)期的收入和費(fèi)用。稅務(wù)師認(rèn)為,權(quán)責(zé)發(fā)生制以企業(yè)經(jīng)濟(jì)權(quán)利和經(jīng)濟(jì)義務(wù)是否發(fā)生作為計算應(yīng)納稅所得額的依據(jù),注重強(qiáng)調(diào)企業(yè)收入與費(fèi)用的時間配比,要求企業(yè)收入費(fèi)用的確認(rèn)時間不得提前或滯后。企業(yè)會計準(zhǔn)則規(guī)定,企業(yè)要以權(quán)責(zé)發(fā)生制為原則確認(rèn)當(dāng)期收入或費(fèi)用,來計算企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營成果。由此可見,企業(yè)所得稅法與會計采用同一原則確認(rèn)當(dāng)期收入或費(fèi)用,有利于減少兩者的差異,減輕納稅人稅收遵從成本。年終該俱樂部在計算所得稅時,應(yīng)按分?jǐn)偤蟮氖杖霝榛鶖?shù)計算營業(yè)收入。會計分錄如下:每季提供服務(wù)時,確認(rèn)營業(yè)收入,同時結(jié)轉(zhuǎn)營業(yè)成本,借記“遞延收益(或預(yù)收賬款)”,貸記“主營業(yè)務(wù)收入”,同時借記“主營業(yè)務(wù)成本”,貸記“勞務(wù)成本”;按季申報繳納企業(yè)所得稅時(年終申報繳納企業(yè)所得稅也作同樣會計分錄),借記“所得稅”,貸記“應(yīng)繳稅費(fèi)———應(yīng)繳企業(yè)所得稅”,同時借記“應(yīng)繳稅費(fèi)———應(yīng)繳企業(yè)所得稅”,貸記“銀行存款(或現(xiàn)金、庫存現(xiàn)金)”。
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