在《特別納稅調整管理辦法》（以下簡稱《辦法》）第七章中，國家稅務總局對企業(yè)的成本分攤協(xié)議管理作出了明確規(guī)定。

　　用好成本分攤協(xié)議可節(jié)約稅款支出

　　《辦法》規(guī)定，如果企業(yè)和關聯(lián)企業(yè)共同開發(fā)、受讓無形資產，或者共同提供、接受勞務，應符合成本分攤協(xié)議管理的規(guī)定?！?a class="wt" href="http://8riaszlp.cn/new/63/67/88/2007/3/wa060911316191370021122-0.htm" target="_blank">中華人民共和國企業(yè)所得稅法》對成本分攤協(xié)議管理早有規(guī)定，即成本分攤協(xié)議應符合獨立交易原則和成本與預期收益相配比的原則。納稅人應在稅務機關規(guī)定的期限內，按照稅務機關的要求報送有關資料，否則其自行分攤的成本不得在計算應納稅所得額時扣除。

　　成本分攤協(xié)議在國際稅收中并非新概念，但在中國立法實踐中卻姍姍來遲。雖然此前國家稅務總局曾在專門的案例中批復同意個別的企業(yè)集團可以在成員間分攤共同受益的費用，但從未對成本分攤協(xié)議的管理進行詳細的規(guī)定。對于納稅人而言，成本分攤協(xié)議管理規(guī)定的出臺具有重大意義。企業(yè)簽訂好成本分攤協(xié)議，可以節(jié)約稅款支出，規(guī)避稅務風險。

　　我們先通過一個簡單的案例說明成本分攤協(xié)議的概念和應用。假設A公司、B公司和C公司為關聯(lián)公司，B和C均為在中國境內成立的企業(yè)，A是B和C的境外母公司。三家公司均從事相同產品的制造和銷售活動，而A更擁有其他兩家公司所不具備的技術研究資源，可以對產品進行升級換代和從事新產品的研發(fā)，并將技術成果提供給B和C。在沒有成本分攤協(xié)議的情況下，B和C需要向A支付特許權使用費，作為使用技術成果的回報。如果三家公司簽訂成本分攤協(xié)議，且均同意各自在其所在地為研發(fā)成果的合法經濟權益人，則對于A所發(fā)生的技術開發(fā)成本，三家公司可以按照成本與預期收益相配比的原則進行分攤，并在所得稅前進行列支。通過成本分攤協(xié)議的簽訂，B和C無需再支付特許權使用費，也就不用就支付的此項費用代扣代繳營業(yè)稅和預提企業(yè)所得稅。

　　成本分攤協(xié)議的內容和原則

　　對于成本分攤協(xié)議，《辦法》規(guī)定了10項主要內容，包括具體職責任務、簽訂期限、關鍵假設、會計處理、加入退出、補償支付等各個方面。但是，《辦法》只是指出了成本分攤協(xié)議應包括哪些內容，卻沒有給出更為清晰的操作指南和規(guī)范要求。一方面，這給予了簽訂人在簽訂協(xié)議時較大的靈活度，另一方面，對缺乏成本分攤協(xié)議簽訂經驗的納稅人提出了挑戰(zhàn)?？紤]到中國成本分攤協(xié)議實踐的空白，納稅人也許不得不借鑒國際先進經驗作為簽訂成本分攤協(xié)議的具體指導。

　　成本分攤協(xié)議的原則包括獨立交易原則以及成本和收益配比原則。所謂配比原則，是指成本分攤協(xié)議的參與方對開發(fā)、受讓的無形資產或參與的勞務活動享有受益權，并承擔相應的活動成本，關聯(lián)方承擔的成本應與非關聯(lián)方在可比條件下為獲得上述受益權而支付的成本相一致。在上述的例子中，如果B被要求分攤技術開發(fā)成本的90%，但是實際上B可以從技術開發(fā)中未來獲益的比例卻遠遠低于A和C，這就是收益和成本明顯不配比的一個例子。考慮到商業(yè)交易條件的變化，買入/賣出支付的操作、以及可能發(fā)生的調整，要證明關聯(lián)方之間成本分攤協(xié)議符合公平交易原則并非一項容易完成的工作。

　　成本分攤協(xié)議的管理

　　《辦法》規(guī)定了成本分攤協(xié)議的備案和審核制度。成本分攤協(xié)議要求在協(xié)議達成之日起的30天之內層報國家稅務總局備案，其判定和審核的最終決定權也在國家稅務總局。因此，納稅人需要注意，不符合獨立交易原則的成本分攤協(xié)議將導致無法稅前扣除。也就是說，納稅人盡管向稅務機關提交了成本分攤協(xié)議，但如果國家稅務總局不批準，有關費用不能扣除的風險仍然存在。為降低這種風險，《辦法》規(guī)定成本分攤協(xié)議可以用預約定價的方式達成，納稅人可以據(jù)此對未來年度內的費用扣除風險進行有效掌控。

　　《辦法》規(guī)定，企業(yè)執(zhí)行成本分攤協(xié)議期間，應準備和保存成本分攤協(xié)議的同期資料。企業(yè)執(zhí)行成本分攤協(xié)議期間，無論成本分攤協(xié)議是否采取預約定價安排的方式，均應在本年度的次年6月20日之前向稅務機關提供成本分攤協(xié)議的同期資料。成本分攤協(xié)議的同期資料要求與一般的同期資料準備并不相同，有單獨的文檔準備要求，共涉及收益預期、加入支付、補償支付、變更和中止、非關聯(lián)方使用情況等8個方面的內容。另外，成本分攤的同期資料和一般同期資料的提交時間不同，如果納稅人沒有在次年6月20日之前提交同期資料，則分攤的成本不能扣除。

　　成本分攤協(xié)議對于中國的稅務機關是一個嶄新的領域。雖然目前稅務機關缺乏如何操作的經驗，也缺乏較成熟的審批標準，但有一點可以確定，一個成本分攤協(xié)議如果不能證明其對中國境內實體的未來收益有長期的、合理的貢獻，那么其費用分攤的合理性很可能受到稅務機關的質疑。

　　用好成本分攤協(xié)議的建議

　　成本分攤協(xié)議屬于轉讓定價工具的一種。一方面，有效利用這一工具將有利于企業(yè)優(yōu)化稅負，另一方面，其也存在不小風險。在此我們提出如下建議，供納稅人參考。

　　對于尚未進行任何成本分攤的納稅人，應結合自身的經營情況和商業(yè)特點進行全面綜合的分析，比較成本分攤協(xié)議為企業(yè)帶來的收益和代價，判斷進行成本分攤的可行性，以確定納稅人是否有必要進行成本分攤安排。

　　如果納稅人準備進行成本分攤安排，應詳細進行評估和測算，尤其應考慮到合理商業(yè)假設發(fā)生變化對經濟預期和分攤成本的影響，以準備符合獨立交易原則和配比原則的成本分攤協(xié)議。在著手進行境內外企業(yè)之間的成本分攤安排之前，需要考慮到不同國家對于成本分攤安排要求的差異，制定符合全局利益的整體成本分攤安排。

　　對于已經進行了成本分攤的納稅人，應嚴格按照《辦法》的要求進行相關工作，尤其需要關注時效性，以盡量降低風險。比如，在協(xié)議達成之日起的30天之內層報國家稅務總局備案，為成本分攤安排準備符合法規(guī)要求的同期資料，并在次年的6月20日之前提交。

　　納稅人應充分評估當前的成本分攤協(xié)議的各項技術問題，包括成本分攤協(xié)議是否屬于《辦法》所允許的范圍、是否符合獨立交易原則、是否可能無法在稅前扣除、是否可能導致稅務機關的調整等等。另外，納稅人應充分評估各種買進、賣出、商業(yè)條款變更、中止等行動對于成本分攤協(xié)議的重要影響和必要調整。

　　關注成本分攤協(xié)議引發(fā)的其他稅務問題的最新法規(guī)，在可能的情況下對成本分攤安排進行靈活調整，如成本分攤協(xié)議對于技術研發(fā)費加計扣除的影響、成本分攤協(xié)議下具體的營業(yè)稅、預提所得稅的征收管理等等。

　　李曉暉：德勤華永會計師事務所有限公司北京分所轉讓定價合伙人

　　金佩澤：德勤華永會計師事務所有限公司北京分所轉讓定價經理