一、增值稅相關(guān)稅法規(guī)定

　　《增值稅暫行條例》(2009年執(zhí)行)中的第6條規(guī)定增值稅價外費用應(yīng)當(dāng)構(gòu)成增值稅稅基：銷售額為納稅人銷售貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)向購買方收取的全部價款和價外費用，但是不包括收取的銷項稅額。

　　《增值稅暫行條例實施細(xì)則》的第12條補充說明了增值稅價外費用的表現(xiàn)形式，即為銷售方向購買方收取的各種價外費用，具體包括：手續(xù)費、補貼、基金、集資費、返還利潤、獎勵費、違約金、滯納金、延期付款利息、賠償金、代收款項、代墊款項、包裝費、包裝物租金、儲備費、優(yōu)質(zhì)費、運輸裝卸費以及其他各種性質(zhì)的價外收費。但上述價外費用不包括以下5項：(1)向購買方收取的銷項稅額。(2)受托加工過程中由受托方向委托方代收代繳的消費稅。(3)同時符合以下2個條件的代墊運費：即承運部門的運費發(fā)票開具給購貨方，并且由納稅人(銷售方)將該項發(fā)票轉(zhuǎn)交給購貨方的。(4)同時符合以下條件代為收取的政府性基金或者行政事業(yè)性收費：由國務(wù)院或者財政部批準(zhǔn)設(shè)立的政府性基金，由國務(wù)院或者省級人民政府及其財政、價格主管部門批準(zhǔn)設(shè)立的行政事業(yè)性收費；收取時開具省級以上財政部門印制的財政票據(jù)；所收款項全額上繳財政。(5)銷售貨物的同時代辦保險等而向購買方收取的保險費，以及向購買方收取的代購買方繳納的車輛購置稅、車輛牌照費。

　　《關(guān)于增值稅若干政策的通知》(財稅[20051165號，財稅[2009]17號修改)對若干性質(zhì)特殊的增值稅價外費用作出了如下規(guī)定：第8條規(guī)定：對從事熱力、電力、燃?xì)狻⒆詠硭裙檬聵I(yè)的增值稅納稅人收取的一次性費用，凡與貨物的銷售數(shù)量有直接關(guān)系的，征收增值稅；凡與貨物的銷售數(shù)量無直接關(guān)系的，不征收增值稅。如，燃?xì)夤驹诳蛻糸_戶辦證時收取的證件費雖然是價外費用，但不征增值稅。第13條規(guī)定：對增值稅納稅人收取的會員費收人不征收增值稅。在實務(wù)中，對于企業(yè)向顧客收取的“辦卡費”、“續(xù)約費”等性質(zhì)不清晰的價外費用，也可以參照第8條進(jìn)行判斷：如果是因銷售貨物而同時收取的費用，應(yīng)屬于增值稅的價外費用，并入銷售額計算應(yīng)納稅額。如果是單獨收取的并與銷售貨物無關(guān)，則不征收增值稅。

　　另外，現(xiàn)行法規(guī)還對特定行業(yè)中的部分特殊價外費用作出了規(guī)定：(1)自來水廠接受政府委托，在銷售自來水時一并收取的污水處理費，屬于價外費用，但免征增值稅(見《關(guān)于污水處理費有關(guān)增值稅政策的通知》)。(2)供電企業(yè)收取的未逾期電費保證金，暫不計征增值稅，若逾期(超過合同約定時間)未退還的，一律并入價外費用繳納增值稅(見《電力產(chǎn)品增值稅征收管理辦法》，國家稅務(wù)總局令第10號)。

　　二、增值稅規(guī)定重點解析

　　包裝物押金是增值稅價外費用的常見形式，其中酒類產(chǎn)品包裝物押金的增值稅處理與消費稅處理存在交叉，因此是增值稅價外費用涉稅處理的重點。

　　增值稅稅法規(guī)定，納稅人為銷售貨物(包括啤酒和黃酒)而出租出借包裝物收取的押金，單獨記賬的，在1年內(nèi)且合同未過期的，不并入價外費用征稅；對未單獨記賬的，或者逾期及一年以上未退回的包裝物押金，應(yīng)按此前所包裝貨物的適用稅率計算征稅。即：

　　銷項稅額=售價×17％+除包裝物押金外的價外費用÷(1+17％)×17％

　　而銷售除啤酒、黃酒以外的其他酒類產(chǎn)品收取的包裝物押金，無論是否返還，一律在銷售時并人銷售額征稅。即：

　　銷項稅額=售價×17％+價外費用(含包裝物押金)÷(1+17％)×17％

　　消費稅規(guī)定，包裝物押金(除酒類產(chǎn)品)在收取時不并入應(yīng)稅消費品銷售額征稅，但對逾期未收回的包裝物不再退還的和已收取一年以上的押金，應(yīng)按應(yīng)稅消費品的適用稅率納稅。酒類產(chǎn)品生產(chǎn)企業(yè)銷售酒類產(chǎn)品而收取的包裝物押金，一律在收取時并入銷售額納稅(包括啤酒和黃酒)。

　　包裝物押金的增值稅處理與消費稅處理的差異如表1所示：

　　一般商品的包裝物押金在收取時暫不涉及增值稅和消費稅，待到合同逾期或超過一年沒收押金時再計算并繳納增值稅和消費稅；啤酒和黃酒的包裝物押金在收取時只計算繳納消費稅，而當(dāng)合同逾期或超過一年沒收押金時，再計算繳納包裝物押金所含的增值稅；其他酒類的包裝物押金在收取時一并計算繳納增值稅和消費稅。

　　三、增值稅價外費用處理說明

　　一是增值稅價外費用屬于含稅價，在計算增值稅時應(yīng)當(dāng)先還原，再計算所包含的增值稅銷項稅額。價外費用適用的稅率為所售商品或勞務(wù)的增值稅稅率。如果所售商品或勞務(wù)免征增值稅，則價外費用也免征增值稅。二是銷售方銷項稅額的稅基包括商品售價和不含稅的價外費用，但購買方的進(jìn)項稅額僅為專用發(fā)票上的金額，支付的價外費不產(chǎn)生進(jìn)項稅額。