一、視同銷售行為種類

　　視同銷售行為，全稱“視同銷售貨物行為”，屬于比較特殊的一類業(yè)務(wù)。稅法中將以下八種行為歸人視同銷售行為：①將貨物交付他人代銷；②銷售代銷貨物；③非同一縣(市)，將貨物從一個機(jī)構(gòu)移送他機(jī)構(gòu)用于銷售；④將自產(chǎn)或委托加工的貨物用于非應(yīng)稅項目；⑤將自產(chǎn)、委托加工或購買貨物作為投資，提供給其他單位或個體經(jīng)營者；⑥將自產(chǎn)、委托加工或購買的貨物分配給股東或投資者；⑦將自產(chǎn)或委托加工的貨物用于集體福利或個人消費；⑧將自產(chǎn)、委托加工或購買的貨物無償贈送他人。

　　近幾年來，由于會計制度改革的進(jìn)程加快，不少新的會計準(zhǔn)則、會計制度相繼出臺。特別是2006年2月財政部頒布了新會計準(zhǔn)則以后，在企業(yè)會計體系上形成四套制度共存并行的局面，而且各類會計制度下對于視同銷售的會計處理規(guī)范也不盡相同，致使許多會計實務(wù)工作者和學(xué)習(xí)者對這類業(yè)務(wù)的會計處理頗感困惑為此，本文通過對新準(zhǔn)則的解讀，嘗試分析視同銷售業(yè)務(wù)的會計處理方法。

　　二、視同銷售行為會計處理

　　目前，視同銷售業(yè)務(wù)會計處理主要有兩種方法：第一種方法，即需要確認(rèn)銷售收入、然后根據(jù)銷貨成本與銷售收入配比的原則結(jié)轉(zhuǎn)銷貨成本；第二種方法，即不需要確認(rèn)銷售收入、直接結(jié)轉(zhuǎn)銷貨成本，按計稅價格計算銷項稅。上述八類視同銷售業(yè)務(wù)具體采用哪種方法進(jìn)行會計處理，我們進(jìn)行如下分析。

　　第一，將貨物交付他人代銷及銷售代銷貨物。

　　稅法中規(guī)定的這兩類視同銷售業(yè)務(wù)，在會計上的處理基本不存在爭議。

　　會計上，委托代銷有兩種方式：視同買斷方式和收手續(xù)費方式。在視同買斷方式下，將貨物交付代銷方時，委托方應(yīng)當(dāng)按照銷售商品收人確認(rèn)條件確認(rèn)收入。在收手續(xù)費方式下，將貨物交付代銷方時，委托方應(yīng)借記“委托代銷商品”，貸記“庫存商品”，不確認(rèn)收入。當(dāng)委托方收到受托方開來的代銷清單時，根據(jù)代銷清單列的已售商品金額確認(rèn)收入。

　　受托方銷售代銷貨物的會計處理也要看委托代銷的方式是視同買斷方式還是收手續(xù)費方式。在視同買斷方式下，受托方銷售代銷貨物時，應(yīng)當(dāng)按照銷售商品收入確認(rèn)條件確認(rèn)收入。在收手續(xù)費方式下，受托方銷售代銷貨物時，按收取的手續(xù)費，作為勞務(wù)收入確認(rèn)人賬，不確認(rèn)銷售商品收入。

　　第二，將自產(chǎn)或委托加工的貨物用于非應(yīng)稅項目。

　　增值稅的應(yīng)稅項目包括：銷售或者進(jìn)口貨物；提供加工、修理修配勞務(wù)。對于制造業(yè)企業(yè)來說，增值稅的非應(yīng)稅項目主要是指生產(chǎn)增值稅應(yīng)稅產(chǎn)品以外的項目。

　　以將自產(chǎn)貨物用于在建工程為例，準(zhǔn)則的應(yīng)用指南中提到“企業(yè)自營的在建工程領(lǐng)用工程物資、本企業(yè)原材料或庫存商品的，借記在建工程科目，貸記工程物資、原材料、庫存商品等科目。”據(jù)此，筆者認(rèn)為“將自產(chǎn)或委托加工的貨物用于非應(yīng)稅項目”的會計處理應(yīng)按第二種方法，即不需要確認(rèn)銷售收入、直接結(jié)轉(zhuǎn)貨物成本，按計稅價格計算銷項稅。

　　第三，將自產(chǎn)、委托加工或購買貨物作為投資，提供給其他單位或個體經(jīng)營者。

　　一些權(quán)威教材中，如2007版的注冊會計師考試用《會計》教材，東北財經(jīng)大學(xué)編著并出版的2007版的《中級財務(wù)會計》，對于企業(yè)的這種行為都作了如下的處理：

　　借：長期股權(quán)投資

　　　貸：庫存商品等

　　　　　應(yīng)交稅費一應(yīng)交增值稅(銷項稅額)

　　這也就是前面提到的第二種處理方法，不確認(rèn)銷售收入、直接結(jié)轉(zhuǎn)銷貨成本，按計稅價格計算銷項稅。但新準(zhǔn)則應(yīng)用指南中有這樣的描述：除同一控制下合并以外，非同一控制下企業(yè)合并或其他方式取得長期股權(quán)投資涉及以庫存商品等作為對價的，應(yīng)按庫存商品的公允價值，貸記“主營業(yè)務(wù)收人”科目，并同時結(jié)轉(zhuǎn)相關(guān)的成本。推而廣之，我們有理由認(rèn)為這類視同銷售行為的會計處理應(yīng)采用第一種方法，即按公允價值確認(rèn)銷售收入、并結(jié)轉(zhuǎn)銷貨成本。

　　第四，將自產(chǎn)、委托加工或購買的貨物分配給股東。

　　在新會計準(zhǔn)則中沒有這類視同銷售行為會計處理的明確依據(jù)，早期財政部《關(guān)于增值稅會計處理的規(guī)定》[(93)財會第83號]要求：企業(yè)將自產(chǎn)、委托加工或購買的貨物分配給股東或投資者，應(yīng)按對外銷售進(jìn)行會計處理，即按含增值稅的銷售價格，借記“應(yīng)付利潤”科目；按照應(yīng)交增值稅，貸記“應(yīng)交稅金一應(yīng)交增值稅(銷項稅額)”科目；按照應(yīng)計銷售額，貸記“產(chǎn)品銷售收入”、“商品銷售收入”、“其他業(yè)務(wù)收入”等科目。

　　目前該規(guī)定仍適用，不過會計科目應(yīng)按新準(zhǔn)則調(diào)整，即：

　　借：應(yīng)付股利或利潤

　　　貸：主營業(yè)務(wù)收人(其他業(yè)務(wù)收入)

　　　　　應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅(銷項稅額)

　　借：主營業(yè)務(wù)成本(其他業(yè)務(wù)成本)

　　　貸：庫存商品

　　第五，將自產(chǎn)或委托加工的貨物用于集體福利或個人消費。

　　《指南》明確規(guī)定：“企業(yè)以其自產(chǎn)產(chǎn)品作為非貨幣性福利發(fā)放給職工的，應(yīng)當(dāng)根據(jù)受益對象，按照該產(chǎn)品的公允價值，計人相關(guān)資產(chǎn)成本或當(dāng)期費用，同時確認(rèn)應(yīng)付職工薪酬。”

　　【例】甲公司有職工200名，其中一線生產(chǎn)工人170名，總部管理人員30名。2008年2月，甲公司決定以其自產(chǎn)的一批產(chǎn)品作為集體福利發(fā)放給職工，每人一件。該批產(chǎn)品單位成本為8000元，單位計稅價格(公允價值)為10000元，適用的增值稅稅率為17％。

　　根據(jù)上述規(guī)定，當(dāng)甲公司決定發(fā)放自產(chǎn)產(chǎn)品時應(yīng)作如下處理：

　　計人生產(chǎn)成本的金額=170xlOOOOx(1+17％)=1989000(元)

　　計入管理費用的金額=30xlO000x(1+17％)=351000(元)

　　借：生產(chǎn)成本1989000

　　　　管理費用351000

　　　貸：應(yīng)付職工薪酬23400(10

　　對應(yīng)的，實際發(fā)放自產(chǎn)產(chǎn)品時，應(yīng)按第一種方法，即按公允價值確認(rèn)銷售收入、并按實際成本結(jié)轉(zhuǎn)成本：

　　借：應(yīng)付職工薪酬2340000

　　　貸：主營業(yè)務(wù)收入2000000

　　　　　應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅(銷項稅額)340000

　　借：主營業(yè)務(wù)成本1600000

　　　貸：庫存商品 1600000

　　如果選擇第二種方法進(jìn)行實際發(fā)放自產(chǎn)產(chǎn)品時的會計處理，即不確認(rèn)銷售收入、直接結(jié)轉(zhuǎn)銷貨成本，按計稅價格計算銷項稅，則會導(dǎo)致借貸方金額不等：

　　借：應(yīng)付職工薪酬2340000

　　　貸：庫存商品1600000

　　　　　應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅(銷項稅額)340000

　　第六，將自產(chǎn)、委托加工或購買的貨物無償贈送他人。

　　財政部《企業(yè)執(zhí)行現(xiàn)行會計制度有關(guān)問題的解答》[(94)財會第31號規(guī)定：自產(chǎn)自用的產(chǎn)品主要包括用于在建工程、管理部門、非生產(chǎn)機(jī)構(gòu)、提供勞務(wù)、以及用于饋贈、職工福利、獎勵等方面的產(chǎn)品。自產(chǎn)自用的產(chǎn)品在會計處理上應(yīng)按成本結(jié)轉(zhuǎn)，不作為銷售處理。企業(yè)將自產(chǎn)的產(chǎn)品移送使用時，應(yīng)將產(chǎn)品的成本按用途轉(zhuǎn)入相應(yīng)的科目中，借記“在建工程”、“營業(yè)外支出”、“銷售費用”等科目，貸記“產(chǎn)成品”等科目。因?qū)a(chǎn)品用于上述用途而交納的增值稅、消費稅及其他稅金，也應(yīng)按用途記入相應(yīng)的科目，借記“在建工程”、“營業(yè)外支出”、“銷售費用”等科目，貸記“應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅(銷項稅額)”或“應(yīng)交稅金——應(yīng)交消費稅”等科目。

　　《解答》中給出的“自產(chǎn)自用”的范圍有待商榷，將自產(chǎn)產(chǎn)品用于饋贈、職工福利、獎勵等方面已經(jīng)導(dǎo)致產(chǎn)品流出企業(yè)，進(jìn)入消費環(huán)節(jié)，因此稱其為自產(chǎn)自用不太合適。既然不屬于自產(chǎn)自用，也就不應(yīng)該按自產(chǎn)自用的會計處理方式處理。比照文中(三)(四)(五)的處理辦法，筆者認(rèn)為“將自產(chǎn)、委托加工或購買的貨物無償贈送他人”這類視同銷售行為也應(yīng)該選擇第一種方法，即確認(rèn)銷售收入并結(jié)轉(zhuǎn)銷貨成本。

　　第七，非同一縣(市)，將貨物從一個機(jī)構(gòu)移送其他機(jī)構(gòu)用于銷售。

　　對于稅法上規(guī)定的這種視同銷售行為，會計上通常不作處理。