提要：從《企業(yè)會計準(zhǔn)則12號——債務(wù)重組》和《企業(yè)債務(wù)重組業(yè)務(wù)所得稅處理辦法》的發(fā)布和實施，可以看出在債務(wù)重組方面，國家對上市公司的會計和稅務(wù)處理的準(zhǔn)確性和與國際趨同的要求正在不斷提高。通過對比發(fā)現(xiàn)，在以資產(chǎn)（現(xiàn)金和非現(xiàn)金資產(chǎn)方面）清償債務(wù)，將債務(wù)轉(zhuǎn)為資本和修改其他條件的所得稅會計方面和稅法上存在著重大差異，本文主要就這些差異進(jìn)行研究分析。

　　關(guān)鍵詞：債務(wù)重組；所得稅會計；稅務(wù)處理

　　財政部2006年發(fā)布了新企業(yè)會計準(zhǔn)則，其中《企業(yè)會計準(zhǔn)則12號——債務(wù)重組》（以下簡稱新準(zhǔn)則）相對于舊準(zhǔn)則，與國家稅務(wù)總局令[2003]第6號《企業(yè)債務(wù)重組業(yè)務(wù)所得稅處理辦法》（以下簡稱《辦法》）在所得稅會計處理上更為趨同。但是，在債務(wù)重組所得稅會計處理和稅務(wù)處理兩者還是存在著不少差異，本文先比較兩者在債務(wù)重組定義、重組的方式的差別，并對兩者會計和稅務(wù)處理的不同之處進(jìn)行了說明，隨后說明了主要差異，主要涉及了以資產(chǎn)（現(xiàn)金和非現(xiàn)金資產(chǎn)方面）清償債務(wù)，將債務(wù)轉(zhuǎn)為資本和修改其他的條件等方面，并就這些差異進(jìn)行了相關(guān)的案例分析。

　　一、債務(wù)重組相關(guān)規(guī)定比較分析

　　（一）債務(wù)重組含義的比較

　　1、新準(zhǔn)則定義債務(wù)重組?！镀髽I(yè)會計準(zhǔn)則第12號——債務(wù)重組》中定義債務(wù)重組為在債務(wù)人發(fā)生財務(wù)困難的情況下，債權(quán)人按照其與債務(wù)人達(dá)成的協(xié)議或者法院的裁定作出讓步的事項。

　　2、《辦法》定義債務(wù)重組?！掇k法》中所稱的債務(wù)重組是指債權(quán)人（企業(yè)）與債務(wù)人（企業(yè)）之間發(fā)生的涉及債務(wù)條件修改的所有事項。

　　可以看出，《辦法》中的債務(wù)重組更加廣泛，實質(zhì)上和2006年以前的會計準(zhǔn)則是相符的，新準(zhǔn)則把“債務(wù)人發(fā)生財務(wù)困難”作為債務(wù)重組的前提條件，把“讓步”作為債務(wù)重組的必要條件，也即指債權(quán)人同意發(fā)生財務(wù)困難的債務(wù)人現(xiàn)在或?qū)硪缘陀谥亟M債務(wù)賬面價值的金額償還債務(wù)，條件更為確切，范圍有所縮小。

　?。ǘ﹤鶆?wù)重組方式的比較

　　1、新準(zhǔn)則債務(wù)重組的方式。（1）以資產(chǎn)清償債務(wù)；（2）將債務(wù)轉(zhuǎn)為資本；（3）修改其他債務(wù)條件，如減少債務(wù)本金、減少債務(wù)利息等，不包括上述（1）和（2）兩種方式；（4）以上三種方式的組合等。

　　2、《辦法》債務(wù)重組方式。（1）以低于債務(wù)計稅成本的現(xiàn)金清償債務(wù)；（2）以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)；（3）債務(wù)轉(zhuǎn)化為資本，包括國有企業(yè)債轉(zhuǎn)股；（4）修改其他債務(wù)條件，如延長債務(wù)償還期限、延長債務(wù)償還期限并加收利息、延長債務(wù)償還期限并減少債務(wù)本金或債務(wù)利息等；（5）以上兩種或兩種以上方式組合進(jìn)行的混合重組。

　　可見，相對于《辦法》，新準(zhǔn)則不再區(qū)分“以低于債務(wù)賬面價值的現(xiàn)金清償債務(wù)”和“以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)”了，而是組合成以資產(chǎn)清償債務(wù)為一個項目，并沒有實質(zhì)的變化。考慮到稅務(wù)上有“現(xiàn)金”和“非現(xiàn)金資產(chǎn)”清償債務(wù)這一區(qū)分，所以在下文的表述中還是以《辦法》為準(zhǔn)來列示。

　　二、債務(wù)重組會計處理和稅務(wù)處理差異的理論分析

　　根據(jù)新準(zhǔn)則與《辦法》規(guī)定，會計與稅法對債務(wù)重組的處理原則基本一致，表現(xiàn)為：兩者都以公允價值作為計量基礎(chǔ)；兩者都在當(dāng)期確認(rèn)債權(quán)人債務(wù)重組的損失和債務(wù)人債務(wù)重組的收益；如果以非現(xiàn)金資產(chǎn)進(jìn)行債務(wù)重組，債務(wù)人都確認(rèn)為資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓，債權(quán)人都以市場公允價值作為取得非現(xiàn)金資產(chǎn)的計價。雖然新會計準(zhǔn)則和《辦法》在債務(wù)重組所得稅處理的原則上一致，但兩者仍有一定的差異存在。

　　（一）以資產(chǎn)清償債務(wù)計提壞賬準(zhǔn)備的債權(quán)人會計和稅務(wù)處理比較。

　　由于以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償和現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)的區(qū)別主要在于會計科目的細(xì)微差別，如若是存貨，則視為視同銷售處理，按公允價值確認(rèn)收入，同時結(jié)轉(zhuǎn)相應(yīng)的成本即可；如若是固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)，則將公允價值和賬面價值的差額計入營業(yè)外收入和營業(yè)外支出即可，與以現(xiàn)金資產(chǎn)清償無實質(zhì)上的差異。將債務(wù)轉(zhuǎn)化為資本的會計和稅務(wù)處理也無實質(zhì)上的差異，只是做相關(guān)的股權(quán)投資的處理即可。

　　出于上述原因，本文只列出以現(xiàn)金資產(chǎn)清償?shù)臅嫼投悇?wù)處理不同。以現(xiàn)金清償債務(wù)時，債權(quán)人在會計和稅法上對重組的損失的計量存在的差異主要有兩方面：一方面在于如果企業(yè)計提了壞賬準(zhǔn)備，會計上當(dāng)期損益的計量必須先沖減資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，而稅法在對應(yīng)應(yīng)收賬款沒有采取備抵法提取壞賬準(zhǔn)備金的前提下，不允許扣除會計上的減值準(zhǔn)備，對會計上應(yīng)收賬款轉(zhuǎn)銷時，必須進(jìn)行相應(yīng)的調(diào)整，在收到重組后的資產(chǎn)時，可將壞賬準(zhǔn)備的損失作為應(yīng)交所得稅的調(diào)減項處理；另一方面按稅法規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的壞賬損失，原則上應(yīng)按其實際發(fā)生額據(jù)實扣除。如果企業(yè)壞賬損失采用直接轉(zhuǎn)銷法，只要符合稅法規(guī)定的壞賬損失條件，其實際發(fā)生額是允許在稅前扣除的；因此，若企業(yè)采用備抵法計提壞賬準(zhǔn)備，其超過稅法規(guī)定比率部分，實質(zhì)上是一項差異，其轉(zhuǎn)回時間應(yīng)在符合稅法規(guī)定條件時，即壞賬實際發(fā)生時。因為《辦法》只允許企業(yè)在年末按應(yīng)收賬款余額的0.5%內(nèi)提取的壞賬準(zhǔn)備在稅前扣除，所以如果企業(yè)計提的壞賬準(zhǔn)備不是0.5%的話，那么會計和稅務(wù)處理就會不一致，需要進(jìn)行納稅調(diào)整。

　?。ǘ┬薷钠渌麄鶆?wù)條件的會計和稅務(wù)處理的區(qū)別。

　　1、債務(wù)人有關(guān)會計與稅收業(yè)務(wù)處理。在債務(wù)人減少未來本金的會計與稅收處理是不一致的。會計處理上，債務(wù)人應(yīng)當(dāng)將修改其他債務(wù)條件后債務(wù)的公允價值作為重組后債務(wù)的入賬價值，重組債務(wù)的賬面價值與重組后債務(wù)的入賬價值之間的差額，計入當(dāng)期損益；而《辦法》中規(guī)定修改其他債務(wù)條件債務(wù)人的稅務(wù)處理應(yīng)將重組債務(wù)的計稅成本減計至將來的應(yīng)付金額，減計的金額確認(rèn)為當(dāng)期的債務(wù)重組所得。

　　2、債權(quán)人會計與所得稅處理的比較。在債務(wù)人減少債務(wù)未來本金的處理中，會計與稅收也是不一致的。新準(zhǔn)則規(guī)定，債權(quán)人應(yīng)當(dāng)將修改其他債務(wù)條件后的債權(quán)的公允價值作為重組后債權(quán)的賬面價值，重組債權(quán)的賬面余額與重組后債權(quán)的賬面價值之間的差額，計入當(dāng)期損益；而《辦法》中規(guī)定，修改其他債務(wù)條件債權(quán)人應(yīng)當(dāng)將債權(quán)的計稅成本減計至將來的應(yīng)收金額，減計的金額確認(rèn)為當(dāng)期的債務(wù)重組損失。

　?。ㄈ┥婕盎蛴胸?fù)債的會計和稅務(wù)處理的區(qū)別。

　　新準(zhǔn)則規(guī)定，修改后的債務(wù)條款如涉及或有應(yīng)付金額，且該或有金額符合新《企業(yè)會計準(zhǔn)則第13號——或有事項》中有關(guān)預(yù)計負(fù)債確認(rèn)條件的，債務(wù)人應(yīng)當(dāng)將該或有應(yīng)付金額之和的差額，計入當(dāng)期損益。債權(quán)人不應(yīng)當(dāng)確認(rèn)或有應(yīng)收金額，不得將其計入重組后債權(quán)的賬面價值，而《辦法》對此沒有相關(guān)規(guī)定，即稅務(wù)不認(rèn)可。依據(jù)《企業(yè)所得稅稅前扣除辦法》中的真實發(fā)生原則和確定性原則，由于或有應(yīng)付金額不一定必然發(fā)生，其金額也是事先預(yù)計的，因此企業(yè)在計算債務(wù)重組所得時不得減除預(yù)計負(fù)債，應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額，繳納企業(yè)所得稅。

　?。ㄋ模┢渌麉^(qū)別。

　　稅法上為了防止納稅人利用關(guān)聯(lián)企業(yè)的債務(wù)重組業(yè)務(wù)的處理設(shè)定了限定性的條件，并設(shè)定了推定業(yè)務(wù)。

　　另外，稅法上規(guī)定，債務(wù)人債務(wù)重組收益如果數(shù)額占應(yīng)納稅所得額的50%或50%以上的，一次性清償確有困難的，可以在不超過5個納稅年度的期間內(nèi)均勻計入各年度的應(yīng)納稅所得額。兩者產(chǎn)生的差異按暫時性差異處理。

　　三、結(jié)論

　　就債務(wù)重組而言，企業(yè)根據(jù)新準(zhǔn)則所做的會計處理和根據(jù)《辦法》所做出的稅務(wù)處理在大體上趨同，但一些特別的地方存在著差異，這與兩個準(zhǔn)則的出發(fā)點不同是相關(guān)的。

　　就新準(zhǔn)則而言，主要是為了統(tǒng)一，以減少會計彈性，使得各公司企業(yè)所出的會計報表更具可比性，盡量做到與國際會計準(zhǔn)則趨同，以滿足現(xiàn)在的國內(nèi)企業(yè)成為跨國企業(yè)，走向世界的需要。同時，還遵循會計的各項準(zhǔn)則，如謹(jǐn)慎性原則，以賬面價值和公允價值孰低的原則確認(rèn)，盡量做到不高估企業(yè)利潤，這一點在涉及或有負(fù)債的會計和稅務(wù)處理差異案例中得到了很好的體現(xiàn)。當(dāng)甲企業(yè)出現(xiàn)或有收入的時候，企業(yè)并不作為一項資產(chǎn)入賬，這樣若是資產(chǎn)得不到實現(xiàn)的時候，利潤不至于被高估。但是，作為乙企業(yè)或有負(fù)債出現(xiàn)的時候，企業(yè)會作為一項負(fù)債來處理，扣減利潤，當(dāng)其不發(fā)生的時候，企業(yè)可以調(diào)增利潤，而避免了出現(xiàn)事件發(fā)生的時候，需要大幅調(diào)減利潤的情況。

　　相對而言，《辦法》主要是從國家的角度出發(fā)，要實現(xiàn)公平的原則，一方面稅務(wù)處理主要以國家稅收法律為標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行處理，遵循統(tǒng)一的規(guī)則；另一方面要盡量防止逃稅的情況，不能有損國家利益，如在計提壞賬準(zhǔn)備等方面會有額度限制，不能給企業(yè)留太多操縱利潤表的空間。又如，修改債務(wù)條件的債務(wù)重組，債務(wù)人應(yīng)將重組債務(wù)的計稅成本減計至將來的應(yīng)付金額，減計的金額確認(rèn)為當(dāng)期的債務(wù)重組所得，債權(quán)人應(yīng)當(dāng)將債權(quán)的計稅成本減計至將來的應(yīng)收金額，減計的金額確認(rèn)為當(dāng)期的債務(wù)重組損失。

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