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股權(quán)激勵計劃所得的稅務(wù)處理

來源: 滕琳 編輯: 2010/04/06 10:52:20  字體:

  在企業(yè)股權(quán)激勵計劃所得的稅務(wù)處理方面,我國已先后出臺了多部稅收法規(guī),實務(wù)中,不少企業(yè)對相關(guān)業(yè)務(wù)的處理,仍存在疑惑及問題。為此,記者采訪了普華永道稅務(wù)部合伙人楊治中先生,希望通過梳理相關(guān)稅務(wù)法規(guī),明晰處理與把控之道。

  定價新方法

  2009年8月24日,國家稅務(wù)總局公布的國稅函[2009]461號(以下簡稱“461號文”)就員工股票增值權(quán)所得和限制性股票所得的個人所得稅處理作出了進(jìn)一步的解釋。

  461號文明確了股票增值權(quán)個人所得稅納稅義務(wù)發(fā)生時間,為員工兌現(xiàn)股票增值權(quán)所得當(dāng)日,應(yīng)納稅所得額以員工取得的現(xiàn)金來確定(即授權(quán)日與行權(quán)日股價的凈增長值)。

  而限制性股票個人所得稅納稅義務(wù)發(fā)生時間為限制性股票解禁當(dāng)日。應(yīng)納稅所得額的計算則以限制性股票在中國證券登記結(jié)算公司(以下簡稱“結(jié)算公司”)或境外的證券登記托管機(jī)構(gòu)進(jìn)行股票登記當(dāng)日的股票市價(簡稱“A”)和本批次解禁股票當(dāng)日市價(簡稱“B”)的平均價格乘以本批次解禁股票份數(shù)(簡稱“C”),減去員工對本批次解禁股份數(shù)實際支付資金數(shù)額(簡稱“D”)來確定。

  應(yīng)納稅所得額=(A+B)/2×C-D

  限制性股票按平均價格計算所得是一種嶄新的定價方法,如果股價在禁售期內(nèi)下跌(特別是在過去幾年),這將會給員工帶來不利的影響。例如,如果限制性股票在登記當(dāng)日的收市價為20美元,解禁當(dāng)日的收市價為10美元,相關(guān)的股票將以每股15美元計征個人所得稅[(20+10)/2]。

  另外,有別于股票增值權(quán)和股票期權(quán)(其納稅義務(wù)一般發(fā)生于行權(quán)當(dāng)日),持有限制性股票的員工通常不可以推遲納稅義務(wù)發(fā)生時間(即約定解禁日)到股價回升后。

  要點(diǎn)籌劃策

  優(yōu)惠的適用性及局限性。雇員從上市公司獲得股票增值權(quán)和限制性股票的所得,應(yīng)參照財稅[2005]第35號(以下簡稱“35號文”)中對股票期權(quán)收入的規(guī)定計征個人所得稅,即將股權(quán)激勵所得以較優(yōu)惠的公式并按單獨(dú)月份計算從而得出較低的個人所得稅邊際稅率。但461號文亦明確指出,35號文中的個人所得稅優(yōu)惠政策并不適用于非上市公司的股權(quán)激勵計劃和公司上市前設(shè)立的股權(quán)激勵計劃。這將導(dǎo)致此類股權(quán)激勵所得的稅負(fù)高于上市公司員工股權(quán)激勵所得的稅負(fù)。另外,如果上市公司未按規(guī)定向其主管稅務(wù)機(jī)關(guān)報備股權(quán)激勵計劃相關(guān)資料,員工也會因此不能享用35號文中的個人所得稅優(yōu)惠政策。

  多層級公司優(yōu)惠限制。需要明確的是,35號文中的個人所得稅優(yōu)惠待遇僅適用于上市公司(包括分公司)和上市公司控股不低于30%的子公司的員工。但是,間接控股只限于上市公司對二級子公司的持股。間接持股比例,按各層持股比例相乘計算,上市公司對一級子公司持股比例超過50%的,按100%計算。這一點(diǎn)對于具有多層級的企業(yè)需要特別明確,超過二級子公司的持股和控股比例低于30%的公司的員工取得的股權(quán)激勵所得,也不適用35號文中個人所得稅的優(yōu)惠待遇。

  同一年度多次所得。員工在同一納稅年度多次取得股票增值權(quán)、限制性股票和股票期權(quán)所得的,可適用35號文中的個人所得稅優(yōu)惠待遇。唯須將合并后的累計所得按照國稅函[2006]902號文(以下簡稱“902號文”)的規(guī)定計征個人所得稅。用這種合并方法計征的稅負(fù)會比分開計算的稅負(fù)高。

  備案及報送資料。實施股權(quán)激勵計劃的境內(nèi)上市公司應(yīng)在計劃實施前向其主管地方稅務(wù)機(jī)關(guān)備案。此外,還應(yīng)當(dāng)在股票期權(quán)、股票增值權(quán)行權(quán)前向其主管稅務(wù)機(jī)關(guān)提供相關(guān)的資料(例如行權(quán)通知書),并在申報應(yīng)納稅所得額時提供相關(guān)信息(例如行權(quán)股票的數(shù)量、施權(quán)價格、行權(quán)價格、市場價格、轉(zhuǎn)讓價格等信息)。

  與此同時,實施限制性股票計劃的境內(nèi)上市公司,亦應(yīng)在中國證券登記結(jié)算公司進(jìn)行股票登記,并經(jīng)上市公司公示后15日內(nèi),將本公司限制性股票計劃、股票登記日期及當(dāng)日收盤價、禁售期限和股權(quán)激勵人員名單等資料報送主管稅務(wù)機(jī)關(guān)備案。461號文還規(guī)定,境外上市公司的境內(nèi)機(jī)構(gòu)應(yīng)向其主管稅務(wù)機(jī)關(guān)報送境外上市公司實施的股權(quán)激勵計劃和相關(guān)的資料進(jìn)行備案。

  注意事項

  楊治中先生表示,國家稅務(wù)總局在2009年公布的有關(guān)個人所得稅的幾份文件對不同類別的股權(quán)激勵計劃收入如何計算應(yīng)納稅額提供了更廣泛更明細(xì)的指引。例如,其他股權(quán)激勵計劃收入能否享受35號文中的個人所得稅優(yōu)惠待遇和是否需要向其主管稅務(wù)機(jī)關(guān)備案的問題,現(xiàn)今就有了明確的說明。避免了以往各地方稅務(wù)機(jī)關(guān)有不同理解和執(zhí)行上存在差異的問題。

  雖然澄清了只有已完成股權(quán)激勵計劃在其主管稅務(wù)機(jī)關(guān)登記備案的國內(nèi)、海外上市公司和其符合控股條件的子公司員工,才可能享受35號文中個人所得稅優(yōu)惠待遇,

  但是不同的地方稅務(wù)機(jī)關(guān)或?qū)9軉T對備案時間上的規(guī)定及備案需要提交什么文件和資料均有不同的差異。因此楊治中先生建議公司向其主管稅務(wù)機(jī)關(guān)澄清確認(rèn)。

  另外這個首次提出的多層次公司控股的相關(guān)限制,對于已經(jīng)超出了二級控股界限的子公司,其員工在股權(quán)激勵計劃收入的稅負(fù)便增加了。建議已經(jīng)超出了二級控股界限的子公司重新審核之前已經(jīng)備案的股權(quán)激勵計劃和其稅務(wù)處理的正確性??紤]到461號文還提出了若公司不進(jìn)行股權(quán)激勵計劃備案,便不適用35號文中個人所得稅優(yōu)惠待遇,附合有關(guān)條件的公司應(yīng)當(dāng)及時地準(zhǔn)備材料進(jìn)行備案以保證其員工能夠享受個人所得稅優(yōu)惠待遇。

  值得一提的是,這種稅務(wù)備案不應(yīng)該與匯綜發(fā)[2007]第78號中規(guī)定的報送給國家外匯管理局(以下簡稱“外管局”)的股權(quán)激勵計劃的備案相混淆。外管局的備案是另一項規(guī)定,適用于對其中國雇員實施股權(quán)激勵計劃的海外公司。

  需要注意的是,盡管461號文從2009年8月24日起生效,但在此之前已獲授予股票增值權(quán)和限制性股票但仍未完成申報繳納個人所得稅的員工,其有關(guān)備案要求和個人所得稅處理也應(yīng)遵照461號文執(zhí)行。因此,公司必須清楚對不同股權(quán)激勵所得的個人所得稅計稅方法,以便為員工代扣代繳相應(yīng)的稅款。如果在此之前跟員工的溝通中有與461號文不一致的地方,公司亦應(yīng)盡快向員工澄清和解釋。

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