【摘要】財政部發(fā)布的《企業(yè)會計準(zhǔn)則18——所得稅》要求我國所得稅會計采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法。新準(zhǔn)則中計稅基礎(chǔ)、暫時性差異等概念的提出加大了廣大財會人員對新所得稅核算方法掌握的難度。本文從暫時性差異的作用、影響因素、確認(rèn)等方面全面闡述，分析形成暫時性差異的因素，探討確認(rèn)暫時性差異的方法。

　　【關(guān)鍵詞】資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法 暫時性差異 影響因素 確認(rèn)

　　財政部發(fā)布的《企業(yè)會計準(zhǔn)則18——所得稅》要求我國所得稅會計采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法。資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法是從資產(chǎn)負(fù)債表出發(fā)，通過比較資產(chǎn)負(fù)債表上列示的資產(chǎn)、負(fù)債按照企業(yè)會計準(zhǔn)則規(guī)定確定的賬面價值與按照稅法規(guī)定確定的計稅基礎(chǔ)，對于兩者之間的差額分別應(yīng)納稅暫時性差異與可抵扣暫時性差異，確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅負(fù)債與遞延所得稅資產(chǎn)，并在此基礎(chǔ)上確定每一期間利潤表中的所得稅費(fèi)用。

　　一、暫時性差異在所得稅核算中的作用

　　暫時性差異是資產(chǎn)負(fù)債觀的前提。資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法引用了資產(chǎn)負(fù)債觀，所得稅費(fèi)用是在以稅務(wù)口徑的利潤認(rèn)定應(yīng)交所得稅的基礎(chǔ)進(jìn)行調(diào)整得來，所得稅費(fèi)用=應(yīng)交所得稅+遞延所得稅。而遞延所得稅確認(rèn)是以暫時性差異的存在為前提，通過確認(rèn)或沖回遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債來實(shí)現(xiàn)的。

　　暫時性差異是核算所得稅費(fèi)用的基礎(chǔ)。資產(chǎn)負(fù)債表法認(rèn)為：若由于資產(chǎn)、負(fù)債價值確認(rèn)會計與稅上的存在差異，使本期稅上較會計上多交的所得稅，而后期由于本期已交而不再交或少交，經(jīng)濟(jì)利益將少流出，在資產(chǎn)負(fù)債表日，企業(yè)一方面按以后少交的所得稅額確認(rèn)為一項(xiàng)資產(chǎn)-遞延所得稅資產(chǎn)，另一方面在應(yīng)交所得稅的基礎(chǔ)上沖減當(dāng)期所得稅，會計分錄為借記遞延所得稅資產(chǎn)，貸記所得稅費(fèi)用；若資產(chǎn)負(fù)債價值確認(rèn)會計與稅上的存在差異，使本期稅上較會計上少交稅，少交的稅將在以后期間內(nèi)多交，引起以后期間由于多交所得稅的經(jīng)濟(jì)利益的流出，在資產(chǎn)負(fù)債表日，一方面按以后可能多交所得稅金額確認(rèn)為一項(xiàng)負(fù)債-遞延所得稅負(fù)債，另一方面在應(yīng)交所得稅的基礎(chǔ)上增加當(dāng)期所得稅，分錄為借記遞延所得稅費(fèi)用，貸記遞延所得稅負(fù)債。這種資產(chǎn)負(fù)債價值確認(rèn)稅上與會計上的差異就是暫時性差異，暫時性差異的確認(rèn)是確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)、遞延所得稅負(fù)債及所得稅費(fèi)用的關(guān)鍵。

　　二、暫時性差異產(chǎn)生的前提及影響因素

　　暫時性差異是指資產(chǎn)或負(fù)債的賬面價值與其計稅基礎(chǔ)之間的差額。資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)是指企業(yè)收回資產(chǎn)賬面價值過程中，計算應(yīng)納稅所得額時按照稅法規(guī)定可以自應(yīng)稅經(jīng)濟(jì)利益中抵扣的金額。負(fù)債的計稅基礎(chǔ)，是指負(fù)債的賬面價值減去未來期間計算應(yīng)納稅所得額時按照稅法規(guī)定可予抵扣的金額。由于稅法與會計制度的不一致，稅上的資產(chǎn)、負(fù)債的價值（計稅基礎(chǔ)）和會計上的資產(chǎn)、負(fù)債價值（賬面價值）可能不一，這樣就產(chǎn)生了暫時性差異。

　　造成會計與稅法產(chǎn)生差異的因素主要有：

　　1、折舊或攤銷差異。固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)在折舊（攤銷）方法、折舊（攤銷）年限等稅與會計規(guī)定不一致，使得會計上計提折舊（攤銷）額與稅上允許計提的折舊（攤銷）額不一致，產(chǎn)生折舊（攤銷）差異，從而產(chǎn)生暫時性差異。

　　2、資產(chǎn)減值損失。會計上，在資產(chǎn)負(fù)債表日，一項(xiàng)資產(chǎn)有減值跡象需進(jìn)行減值測試，計提減值準(zhǔn)備，這體現(xiàn)了會計的謹(jǐn)慎性原則，資產(chǎn)減值損失的計提，使得資產(chǎn)的賬面價值減少；而稅上規(guī)定資產(chǎn)減值的準(zhǔn)備金不得在稅前扣除，也就是說稅上不認(rèn)資產(chǎn)減值，計提減值準(zhǔn)備，不會改變資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)，這就產(chǎn)生了稅與會計的差異。

　　3、公允價值的變動。會計上，交易性金融資產(chǎn)、可供出售金融資產(chǎn)、采用公允價值模式進(jìn)行后續(xù)計量的投資性房地產(chǎn)期末采用公允價值計量，公允價值發(fā)生變化計當(dāng)期損益或所有者權(quán)益，資產(chǎn)的價值為公允價值；而在稅上，資產(chǎn)采用歷史成本計量，不論公允價值是否變化，均不改變資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)，這就產(chǎn)生了暫時性差異。

　　三、暫時性差異分類及確認(rèn)

　　暫時性差異對未來期間應(yīng)稅金額的影響，分為應(yīng)納稅暫時性差異和可抵扣暫時性差異。應(yīng)納稅暫時性差異是指在確定未來收回資產(chǎn)或清償負(fù)債期間的應(yīng)納稅所得額時，將導(dǎo)致產(chǎn)生應(yīng)稅金額的暫時性差異；可抵扣暫時性差異，是指在確定未來收回資產(chǎn)或清償負(fù)債期間的應(yīng)納稅所得額時，將導(dǎo)致產(chǎn)生可抵扣金額的暫時性差異。應(yīng)納稅暫時性差異產(chǎn)生遞延所得稅負(fù)債，可抵扣暫時性差異產(chǎn)生遞延所得稅資產(chǎn)。

　　筆者認(rèn)為，可從計稅基礎(chǔ)、賬面價值的含義入手區(qū)分兩種差異：資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)是指企業(yè)收回資產(chǎn)賬面價值過程中，計算應(yīng)納稅所得額時按照稅法規(guī)定可以自應(yīng)稅經(jīng)濟(jì)利益中抵扣的金額。一項(xiàng)資產(chǎn)在資產(chǎn)負(fù)債表日，計稅基礎(chǔ)大于賬面價值，表示以后期間，稅上較會計上可多抵扣，此時計稅基礎(chǔ)與賬面價值的差異，被稱為可抵扣差異；一項(xiàng)資產(chǎn)在資產(chǎn)負(fù)債表日，計稅基礎(chǔ)小于賬面價值，表示在以后期間，稅上較會計上少抵扣，少抵扣意味著多交稅，此時的計稅基礎(chǔ)與賬面價值的差異被稱為應(yīng)納稅差異。

　　負(fù)債的計稅基礎(chǔ)，是指負(fù)債的賬面價值減去未來期間計算應(yīng)納稅所得額時按照稅法規(guī)定可予抵扣的金額，負(fù)債計稅基礎(chǔ)=負(fù)債賬面價值-未來可抵扣金額。負(fù)債賬面價值-負(fù)債計稅基礎(chǔ)=未來可抵扣金額。

　　應(yīng)納稅暫時性差異形成遞延所得稅負(fù)債，可抵扣暫時性差異形成遞延所得稅資產(chǎn)。暫時性差異分類和確認(rèn)方法可歸納如下：

　　在確認(rèn)應(yīng)納稅暫時性差異還是可抵扣暫時性差異時，需要注意的有：

　　1、某些交易或事項(xiàng)發(fā)生以后，因?yàn)椴环腺Y產(chǎn)、負(fù)債的確認(rèn)條件而未體現(xiàn)為資產(chǎn)負(fù)債表中的資產(chǎn)或負(fù)債，但按照稅法規(guī)定能夠確定其計稅基礎(chǔ)的，其賬面價值與計稅基礎(chǔ)之間的差異也構(gòu)成暫時性差異。此外，除因資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價值與其計稅基礎(chǔ)不同產(chǎn)生的暫時性差異以外，按照稅法規(guī)定可以結(jié)轉(zhuǎn)以后年度的未彌補(bǔ)虧損和稅款抵減，也視同可抵扣暫時性差異處理。

　　2、在資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法下，暫時性差異反映的是在資產(chǎn)負(fù)債表日資產(chǎn)、負(fù)債賬面價值與計稅基礎(chǔ)的差異，差異是時點(diǎn)數(shù)，由此確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)和負(fù)債是期末數(shù)，而不是本期發(fā)生數(shù)。

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