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備考信息
任何企業(yè)為了擴大銷售,盤活現(xiàn)金流,都會實施不同的營銷方案。例如,買一送一、買一增一、售后返租、滿額贈、返券、積分送禮、銷售折讓、折讓銷售和抽獎活動。這些促銷方案給企業(yè)產(chǎn)生的稅收成本是不一樣的。由于不同的促銷方案涉及的流轉(zhuǎn)稅稅負是不同的,因此,企業(yè)在經(jīng)營過程中,必須先對擬實施的各種營銷方案進行涉稅比較分析,在此基礎上,結(jié)合公司的財務發(fā)展戰(zhàn)略和管理目標,正確選擇稅收負擔低的促銷方案。
[案例分析1:百貨公司“滿額贈”稅務規(guī)劃的節(jié)稅分析]
?。?)案情介紹
丙商場在周年慶期間推出“滿額贈”促銷,單筆消費達5000元即送咖啡機1臺,總限量10000臺。商場從X商貿(mào)公司(一般納稅人,開具增值稅專用發(fā)票)采購此贈品,不含稅采購價為200元/臺,請問應如何進行稅務規(guī)劃?
?。?)稅務規(guī)劃方案
“滿額贈”是在顧客消費達到一定金額時即獲贈相應贈品的促銷形式,贈品由商場提供,通常是顧客持購物發(fā)票到指定地點領取。“滿額贈”在提高單價方面有較明顯的效果。在稅務處理上,當?shù)囟悇站忠话阕龇ㄊ牵喊?ldquo;滿額贈”中相應的贈品視同銷售處理,這將會增加贈品繳納增值稅的負擔??紤]到百貨公司贈品促銷活動頻繁,且贈品發(fā)放數(shù)量大、品類多,為有效控制贈品的稅負,簡化稅收申報工作,建議百貨公司將贈品比照自營商品來管理。贈品采購時,盡量選擇有一般納稅人資格的供應商,要求開具增值稅專用稅票,用于抵扣進項稅額。在定義贈品銷售資料時,自行設定合理的零售價格。贈品發(fā)放時,按設定的零售價格作“正常銷售”處理,通過POS機系統(tǒng)結(jié)算,收款方式選擇“應收賬款”,在活動結(jié)束后結(jié)轉(zhuǎn)“銷售費用”和“應收賬款”。
?。?)稅務規(guī)劃后的稅負分析
商場對此批贈品比照自營商品管理,并在銷售系統(tǒng)中建立新品,設定零售單價為245.7元?;顒悠陂g贈品全部送完。相關會計處理如下:
?、儋浧凡少彛翰少彸杀荆◣齑嫔唐罚?00×10000=200萬元;進項稅額為應交稅金——應交增值稅(進項稅額)=2000000×17%=34萬元。同時結(jié)轉(zhuǎn)應付賬款——X商貿(mào)公司=200+34=234萬元。
?、诖_認銷售收入:主營業(yè)務收入=245.7×10000÷(1+17%)=210萬元;應交稅金——應交增值稅(銷項稅額)=2100000×17%=35.7萬元;應收賬款=210+35.7=245.7萬元。
③結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本:主營業(yè)務成本=200萬元;庫存商品=200萬元。
④結(jié)轉(zhuǎn)贈品費用:銷售費用=245.7萬元;應收賬款=245.7萬元。
本例確認銷售收入210萬元,應交增值稅1.7萬元。若按視同銷售處理,則應計視同銷售收入220萬元(核定成本利潤率為10%),應交增值稅3.4萬元。由此可見,將贈品發(fā)放比照自營商品銷售處理,不僅減少了納稅申報時計算視同銷售收入的環(huán)節(jié),還可通過自主設定零售價格,將銷項稅額控制在合理水平。
[案例分析2:百貨公司“返券”稅務規(guī)劃的節(jié)稅分析]
(1)案情介紹
丁商場90%的專柜均簽訂聯(lián)營合同,抽成率為20%(特價商品除外),在圣誕節(jié)期間,丁商場舉行聯(lián)營專柜全場“滿200送200”的返券促銷,購物券由商場統(tǒng)一贈送,對聯(lián)營廠商按含券銷售額結(jié)款,抽成率提高至45%。商場在活動期間含券銷售額達5850萬元,其中:現(xiàn)金收款3510萬元,發(fā)出購物券3000萬元,回收購物券2340萬元。丁商場應付廠商貨款共計:5850×(1-45%)=3217.5萬元,銷售成本=3217.5÷(1+17%)=2750萬元,增值稅進項稅額=2750×17%=467.5萬元。請問應如何進行稅務規(guī)劃?
?。?)稅務規(guī)劃前的稅負分析
一般的做法(會增加企業(yè)稅負)是:送出的購物券作為“銷售費用”處理,企業(yè)將派發(fā)的購物券借記“銷售費用”,同時貸記“預計負債”;當顧客使用購物券時,借記“預計負債”,貸記“主營業(yè)務收入”等科目,同時結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本,逾期未收回的購物券沖減“銷售費用”和“預計負債”。本案例的財稅處理如下:
①發(fā)放購物券:銷售費用=3000萬元;預計負債=3000萬元。
②確認銷售收入。庫存現(xiàn)金=3510萬元,預計負債=2340萬元;主營業(yè)務收入=5850÷(1+17%)=5000萬元,應交稅金——應交增值稅(銷項稅額)=5000×17%=850萬元。
?、蹧_銷未回收之購物券:預計負債=3000-2340=660萬元;銷售費用=660萬元。此方案產(chǎn)生應交增值稅382.5萬元(850-467.5),毛利2250萬元(5000-2750),名義毛利率為45%,但除去返券產(chǎn)生的2340萬元銷售費用后,實際利潤為-90萬元。
這種處理方式存在較大的弊端,當商場用“返券”活動替代平常的商品折扣,返券比率很高的情況下,這種做法相當于虛增了銷售收入,使企業(yè)承擔了過高的稅負。
(3)稅務規(guī)劃方案
企業(yè)在發(fā)出購物券時只登記,不做賬務處理,顧客持購物券再次消費時,對購物券收款的部分直接以“折扣”入POS機系統(tǒng),即顧客在持券消費時,實際銷售金額僅為購物券以外的部分。
?。?)稅務規(guī)劃后的稅負分析
發(fā)出購物券時不做賬務處理,回收購物券時直接在銷售發(fā)票上列示“折扣”,僅對現(xiàn)金銷售部分確認銷售收入。庫存現(xiàn)金=3000+510=3510萬元;主營業(yè)務收入=3510÷(1+17%)=3000萬元;應交稅金——應交增值稅(銷項稅額)=3000×17%=510萬元。此方案產(chǎn)生應交增值稅42.5萬元(510-467.5),實現(xiàn)毛利250萬元(3000-2750),毛利率為8.33%,無其他銷售費用。與方案一相比,僅增值稅一項即可為公司節(jié)省340萬元。
[案例分析3:商場“滿就送”促銷方式稅務規(guī)劃的節(jié)稅分析]
?。?)案情介紹
某大型商場,增值稅一般納稅人,企業(yè)所得稅實行查賬征收方式。假定每銷售100元商品,其平均商品成本為60元。年末商場決定開展促銷活動,擬定“滿100送20”,即每銷售100元商品,送出20元的優(yōu)惠。具體方案有如下幾種選擇:
?、兕櫩唾徫餄M100元,商場送8折商業(yè)折扣的優(yōu)惠;
?、陬櫩唾徫餄M100元,商場贈送折扣券20元(不可兌換現(xiàn)金,下次購物可代幣結(jié)算);
?、垲櫩唾徫餄M100元,商場另行贈送價值20元禮品;
?、茴櫩唾徫餄M100元,商場返還現(xiàn)金“大禮”20元;
?、蓊櫩唾徫餄M100元,商場送加量,顧客可再選購價值20元商品,實行捆綁式銷售,總價格不變。
(2)涉稅分析
現(xiàn)假定商場單筆銷售了100元商品,各按以上方案逐一分析各自的稅收負擔和稅后凈利情況如下(不考慮城建稅和教育費附加等附加稅費):
方案一:滿就送折扣的涉稅分析。
這一方案企業(yè)銷售100元商品,收取80元,只需在銷售票據(jù)上注明折扣額,銷售收入可按折扣后的金額計算,假設商品增值稅率為17%,企業(yè)所得稅稅率為25%,則:應納增值稅=(80÷1.17)×17%-(60÷1.17)×17%=2.90(元);銷售毛利潤=80÷1.17-60÷1.17=17.09(元);應納企業(yè)所得稅=17.09×25%=4.27(元);稅后凈收益=17.09-4.27=12.82(元)。
方案二:滿就送贈券的涉稅分析。
按此方案企業(yè)銷售100元商品,收取100元,但贈送折扣券20元,則顧客相當于獲得了下次購物的折扣期權(quán),商場本筆業(yè)務應納稅及相關獲利情況為:
應納增值稅=(100÷1.17)×17%-(60÷1.17)×17%=5.81(元);
銷售毛利潤=100÷1.17-60÷1.17=34.19(元);
應納企業(yè)所得稅=34.19×25%=8.55(元);
稅后凈收益=34.19-8.55=25.64(元)。
但當顧客下次使用折扣券時,商場就會出現(xiàn)按方案一計算的納稅及獲利情況,因此與方案一相比,方案二僅比方案一多了流入資金增量部分的時間價值而已,也可以說是“延期”折扣。
方案三:滿就送禮品的涉稅分析。
此方案下,企業(yè)的贈送禮品行為是有償贈送行為,不應視同銷售行為,不應計算銷項稅額(其實禮品的銷項稅額隱含在企業(yè)銷售滿100元的商品的銷項稅額當中,只是沒有剝離出來而已。因此對于禮品的進項稅額應允許其申報抵扣,贈送禮品時也不應該單獨再次計算銷項稅額。);但根據(jù)國稅函[2008]828號的規(guī)定,要計算企業(yè)所得稅,不過禮品是外購的,其銷售收入和成本都是采購成本12元,相關計算如下:
應納增值稅=(100÷1.17)×17%-(60÷1.17)×17%-12÷1.17×17%=4.07(元);
根據(jù)《財政部和國家稅務總局關于企業(yè)促銷展業(yè)贈送禮品有關個人所得稅問題的通知》(財稅[2011]50號)第一條第二款的規(guī)定,企業(yè)在向個人銷售商品(產(chǎn)品)和提供服務的同時給予贈品,不征收個人所得稅。因此,送的禮品不征收個人所得稅。
銷售毛利潤=100÷1.17-60÷1.17+12÷1.17-12÷1.17=34.19(元);
應納企業(yè)所得稅=34.19×25%=8.55(元);
稅后凈收益=34.19-8.55-3.3=25.64(元)。
方案四:滿就送現(xiàn)金的涉稅分析。
商場返還現(xiàn)金行為亦屬商業(yè)折扣,與方案一相比只是定率折扣與定額折扣的區(qū)別,相關計算如下。
在這種情況下,所贈送的現(xiàn)金也要繳納個人所得稅,且由商家承擔。
應交增值稅=(100÷1.17)×17%-(60÷1.17)×17%=5.81(元)
應交個人所得稅=20÷(1+20%)×20%=3.3(元);
銷售毛利潤=100÷1.17-60÷1.17=34.19(元);
應納企業(yè)所得稅=34.19×25%=8.55(元)
企業(yè)利潤=100÷1.17-60÷1.17-20-3.3=10.89(元)
稅后凈收益=10.89-8.55=2.34(元)。
方案五:滿就送加量的涉稅分析。
按此方案,商場為購物滿100元的商品實行加量不加價的優(yōu)惠。商場收取的銷售收入沒有變化,但由于實行捆綁式銷售,避免了“無償贈送“之嫌,因而加量部分成本可以正常列支,相關計算如下:
應納增值稅=(100÷1.17)×17%-(60÷1.17)×17%-(12÷1.17)×17%=4.07(元);
銷售毛利潤=100÷1.17-60÷1.17-12÷1.17=23.93(元);
應納企業(yè)所得稅=23.93×25%=5.98(元);
稅后凈收益=23.93-5.98=17.95(元)。
在以上方案中,方案一與方案五相比,即再把20元的商品(成本是12元)作正常銷售試作相關計算如下:應納增值稅=(20÷1.17)×17%-(12÷1.17)×17%=1.16(元);銷售毛利潤=20÷1.17-12÷1.17=6.84(元);應納企業(yè)所得稅=6.84×25%=1.71(元);稅后凈收益=6.84-1.71=5.13(元)。
按上面的計算方法,方案一可最終可獲稅后凈利為(12.82+5.13)=17.95元,與方案五大致相等。若仍作折扣銷售,則稅后凈收益還是有一定差距,方案五優(yōu)于方案一。且方案一的再銷售能否及時實現(xiàn)具有不確定性,因此還得考慮存貨占用資金的時間價值。
綜上所述,商場“滿就送”的最佳方案為贈送折扣券的促銷方式,其次為贈送禮品方案,再次為“滿就送加量——加量不加價”的方式和,最后是打折酬賓,而返還現(xiàn)金的方式為不可取。
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