售后租回交易的賬務處理

　　一、什么是售后租回交易 

　　售后租回交易是一種特殊形式的租賃業(yè)務，是指賣主(即承租人)將一項自制或外購的資產出售后，又將該項資產從買主(即出租人)租回，習慣稱之為"回租"。在售后租回方式下，賣主同時是承租人，買主同時是出租人。通過售后租加交易，資產的原所有者(即承租人)在保留對資產的占有權、使用權和控制權的前提下，將固定資產轉化為貨幣資本，在出售時可取得全部價款的現(xiàn)金，而租金則是分期支付的，從而獲得了所需的資金；而資產的新所有者(即出租人)通過售后租回交易，找了一個風險小、回報有保障的投資機會。90年代以來，售后租回交易在我國也得到了充分的發(fā)展，大部分租賃公司尤其是中外合資租賃公司最近幾年的業(yè)務以售后租回為主。
 
　　由于在售后租回交易中資產的售價和租金是相互關聯(lián)的，是以一攬子方式談判的，是一并計算的，因此資產的出售和租回實質上是同一筆業(yè)務。因此出售資產的損益應分期攤銷，而不應確認為出售當期的損益。如果將售后租回損益一次確認為出售當期的損益，則可能不能正確地反映企業(yè)的經營業(yè)績。例如，如果采用高售價高租金的租賃安排，這種租賃安排對于買主(即出租人)不存在不利影響，但是對于賣主(即承租人)來講，在出售資產時雖然有巨額銷售收入，但這是以未來各期支付高額租金為代價的。反之，如果采用低售價低租金的租賃安排。這種租賃安排對于買主(即出租人)也不存在不利影響，但是對于賣主(即承租人)來講，雖然此后各期支付的租金較低，但是在出售時會產生巨額虧損。因此，為了真實、合理地反映承租人的經營業(yè)績，并且根據權責發(fā)生制原則的要求，售后租回交易所產生的任何損益均應在以后各受益期采用合理的方法進行分攤，因此，不應將售后租回損益確認為當期損益。而應予以遞延，分攤地入各期損益(不論是收益還是損失)。 

　　二、售后租回交易的賬務處理 

　　對于售后租回交易，無論是承租人還是出租人，均應按照會計準則的規(guī)定，將售后租回交易認定為融資租賃或經營租賃。對于出租人來講，售后租回交易(無論是融資租賃還是經營租賃的售后租回交易)同其他租賃業(yè)務的會計處理沒有什么區(qū)別。而對于承租人來講，由于其既是資產的承租人同時又是資產的出售者，因此，售后租回交易同其他租賃業(yè)務的會計處理有所不同。因此，會計準則對售后租回交易的規(guī)定實際上是從承租人(即賣主)的角度做出的。 

　　售后租回交易的會計處理應根據其所形成的租賃類型而定，可按融資租賃和經營租賃分別進行賬務處理。 

　　(一)售后租回交易形成融資租賃的賬務處理

　　如果售后租回交易滿足了會計準則規(guī)定的5條標準中的任何一條或數(shù)條，則應將該項交易認定為融資租賃。這種交易實質上轉移了買主(即出租人)所保留的與該項租賃資產的所有權有關的全部風險和報酬，是出租人提供資金給承租人并以該項資產作為擔保，因此，售價與資產賬面價值之間的差額(無論是售價高于資產賬面價值還是低于資產賬面價值)在會計上均未實現(xiàn)，其實質是，售價高于資產賬面價值實際上在出售時高估了資產的價值，而售價低于資產賬面價值實際上在出售時低估了資產的價值，因此，賣主(即承租人)應交售價與資產賬面價值之間的差額(無論是售價高于資產賬面價值還是售價低于資產賬面價值)予以遞延，并按該項租賃資產的折舊進度進行分攤，作為折舊費用的調整。其賬務處理為：
 
　　1.出售資產時，借記"固定資產清理"、"累計折舊"、"主營業(yè)務成本"等科目，貸記"固定資產"、"產成品"等科目。

　　2.收到出售資產的價款時，借記"銀行存款"科目，貸記"固定資產清理"、"主營業(yè)務收入"等科目，借記或貸記"遞延收益--未實現(xiàn)售后租回損益(融資租賃)"科目。
 
　　(二)售后租回交易形成經營租賃的賬務處理 

　　如果售后租回交易沒有滿足會計準則規(guī)定的5條標準中的任何一條，則應將該項交易認定為經營租賃。與形成融資租賃的未實現(xiàn)售后租回損益的會計處理相一致，為使承租人各期損益均衡，賣主(即承租人)應將售價與資產賬面價值之間的差額(無論是售價高于資產賬面價值還是低于資產賬面價值)予以遞延，并在租賃期內按照租金支付比例分攤。也就是說，對未實現(xiàn)售后租回損益采用了與形成融資租賃的售后租回交易同樣的會計處理原則，而沒有根據謹慎性原則的要求，將售價低于資產賬面價值的差額立即確認為損失。其賬務處理為： 

　　1.出售資產時，借記"固定資產清理"、"累計折舊"、"主營業(yè)務成本"等科目，貸記"固定資產"、"產成品"等科目。 

　　2.收到出售資產的價款時，借記"銀行存款"科目，貸記"固定資產清理"、"主營業(yè)務收入"等科目，借記或貸記"遞延收益--未實現(xiàn)售后租回損益(經營租賃)"科目。
 
　　(三)未實現(xiàn)售后租回損益分攤的賬務處理 

　　1.在融資租賃下，承租人應設置"遞延收益--未實現(xiàn)售后租回損益(融資租賃)"科目，以單獨核算的在售后租回交易中售價與資產賬面價值之間的差額(無論是售價高于資產賬面價值還是低于資產賬面價值)。

　　在融資租賃下，按該項租賃資產的折舊進度分攤的未實現(xiàn)售后租回損益應作為當期折舊費用的調整項目。這是因為租賃雙方可能會通過故意提高或壓低各期租金產生銷售損益，從而造成資產虛增或虛減，各期折舊費用虛增或虛減，為使各期損益均衡，分攤的未實現(xiàn)售后租回損益應調整折舊費用。按折舊進度進行分攤是指在對該項租賃資產計提折舊時，按與該項資產計提折舊所采用的折舊率相同的比例對未實現(xiàn)售后租回損益進行分攤。其賬務處理為: 各期根據該項租賃資產的折舊進度分攤未實現(xiàn)售后租回損益時，借記或貸記"遞延收益--未實現(xiàn)售后租回損益(融資租賃)"科目，貸記或借記"制造費用--折舊費"、"營業(yè)費用--折舊費"、"管理費用--折舊費用"等科目。
 
　　2.在經營租賃下，承租人應設置"遞延收益--未實現(xiàn)售后租回損益(經營租賃)"，以單獨核算在售后租回交易中售價與資產賬面價值之間的差額(無論是售價高于資產賬面價值還是低于資產賬面價值)。
 
　　在經營租賃下，在租賃期內按租金支付比例分攤的未實現(xiàn)售后租回損益應作為當期租金費用的調整項目；按租金支付比例進行分攤是指在確認當期該項租憑資產的租金費用時，按與確認當期該期租金費用的支付比例相同的比例對未實現(xiàn)售后租回損益進行分攤。其賬務處理為：

　　各期根據該項租賃資產的租金支付比例分攤未實現(xiàn)售后租回損益時，借記或貸記"遞延收益--未實現(xiàn)售后租回損益(經營租賃)"科目，貸記或借記"制造費用--租賃費"、"營業(yè)費用--租賃費"、"管理費用--租賃費"等科目。