合并會(huì)計(jì)報(bào)表需規(guī)范什么

　　筆者就我國部分上市公司的年報(bào)或中報(bào)的合并會(huì)計(jì)報(bào)表中的一些問題提出幾點(diǎn)看法。

　　未確認(rèn)的投資損失

　　對(duì)持續(xù)經(jīng)營的，所有者權(quán)益為負(fù)數(shù)的子公司（超額虧損子公司）在母公司權(quán)益法核算和編制合并報(bào)表時(shí)，實(shí)務(wù)中曾有如下幾種處理方法：

　　1.母公司仍按權(quán)益法核算，繼續(xù)確認(rèn)投資損失，長期股權(quán)投資在母公司報(bào)表中按貸方余額列示，在合并中將投資收益和長期股權(quán)投資均作抵銷處理。如凱地絲綢1999年報(bào)即按此方法處理。

　　2.母公司權(quán)益法核算方法同上，而在母公司報(bào)表中，將長期股權(quán)投資的貸方余額分情況列示，在上市公司對(duì)子公司提供擔(dān)保或其他財(cái)務(wù)承諾時(shí)，在負(fù)債中增設(shè)“應(yīng)計(jì)被投資單位的債務(wù)”項(xiàng)目反映該貸方余額，其他情況下，在股東權(quán)益中增列“可恢復(fù)的被投資單位的虧損”項(xiàng)目反映，在合并報(bào)表中通過抵銷分錄，將該增設(shè)的項(xiàng)目均作抵銷處理。

　　3.1999年財(cái)政部財(cái)會(huì)函字［1999］10號(hào)文規(guī)定，母公司確認(rèn)被投資單位發(fā)生的凈虧損，以投資賬面價(jià)值減記至零為限；對(duì)投資企業(yè)“未確認(rèn)的被投資單位的虧損分擔(dān)額，在編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，可以在合并會(huì)計(jì)報(bào)表的‘未分配利潤’項(xiàng)目上增設(shè)‘未確認(rèn)的投資損失’項(xiàng)目；同時(shí)，在利潤表的‘少數(shù)股東損益’項(xiàng)目下增設(shè)‘加：未確認(rèn)的投資損失’項(xiàng)目。這兩個(gè)項(xiàng)目反映母公司未確認(rèn)子公司的投資虧損額�！�

　　上述方法1、2目前已與《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》與投資準(zhǔn)則要求不一致，其特點(diǎn)是子公司的超額虧損均在母公司和合并報(bào)表中均得到了確認(rèn)，即當(dāng)期凈利潤和累計(jì)未分配利潤中子公司的超額虧損在母公司和合并報(bào)表已得到扣減。而方法3的結(jié)果是母公司、合并報(bào)表均無需在當(dāng)期確認(rèn)子公司的超額虧損部分，雖與現(xiàn)行的制度與準(zhǔn)則要求已一致，但有可能帶來一定負(fù)面效果：即導(dǎo)致上市公司將公司自身的虧損通過關(guān)聯(lián)交易等手段轉(zhuǎn)移由已超額虧損的子公司來承擔(dān)，由于母公司和合并利潤表中對(duì)該超額虧損部分均無需確認(rèn)，從而達(dá)到提高母公司及合并凈利潤的目的。對(duì)此，筆者認(rèn)為需明確以下幾點(diǎn)：

　　1.超額虧損子公司納入合并范圍的前提：1）該子公司仍具有持續(xù)經(jīng)營能力，即母公司的該項(xiàng)投資尚在恢復(fù)投資成本的可能；2）母公司對(duì)該子公司提供了債務(wù)擔(dān)�；蚱渌�財(cái)務(wù)承諾。規(guī)范的方法是要求公司在其財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告中充分披露對(duì)超額虧損子公司納入合并報(bào)表的理由：包括對(duì)其虧損原因的分析、持續(xù)經(jīng)營能力的判斷，母公司對(duì)其是否存在承擔(dān)的額外義務(wù)及大額債權(quán)情況。對(duì)不具有持續(xù)經(jīng)營能力的超額虧損公司不能予以合并，以防止利用合并報(bào)表達(dá)到操縱利潤的目的。

　　2.從謹(jǐn)慎性原則出發(fā)，母公司對(duì)該類子公司存在有債務(wù)擔(dān)保、其他財(cái)務(wù)承諾事項(xiàng)或大額債權(quán)時(shí)，應(yīng)根據(jù)或有事項(xiàng)準(zhǔn)則的要求，充分估計(jì)存在損失的可能性，通過“預(yù)計(jì)負(fù)債”方式使該超額虧損子公司的虧損對(duì)母公司、合并凈利潤的影響得以充分體現(xiàn)，從而達(dá)到上述1、2方法的效果。

　　3.在上市公司公布計(jì)算的財(cái)務(wù)指標(biāo)中，應(yīng)將“未確認(rèn)的投資損失”作為非經(jīng)營性損益項(xiàng)目予以扣除，以公允反映公司的經(jīng)營成果。

　　股權(quán)投資差額

　　按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——投資》及合并報(bào)表的規(guī)定，股權(quán)投資差額是指采用權(quán)益法核算長期投資時(shí)，投資企業(yè)的初始投資成本與應(yīng)享有被投資單位所有者權(quán)益份額之間的差額。對(duì)股權(quán)投資差額應(yīng)按借差或貸差總額分別確定攤銷期限進(jìn)行攤銷計(jì)入當(dāng)期投資收益，未攤銷余額在編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)列作合并價(jià)差的組成部分。筆者認(rèn)為，關(guān)于股權(quán)投資差額需明確的以下兩個(gè)問題：

　　1.股權(quán)投資差額攤銷事項(xiàng)在合并報(bào)表中無需作合并抵銷，使合并報(bào)表中存在投資收益——股權(quán)投資差額攤銷項(xiàng)目，但該部分投資收益實(shí)際上是由集團(tuán)內(nèi)部產(chǎn)生的，根據(jù)合并報(bào)表的有關(guān)規(guī)定，所有交易都應(yīng)予以抵銷，不應(yīng)存在集團(tuán)內(nèi)部的投資收益，故將股權(quán)投資差額的攤銷額反映在合并報(bào)表的投資收益項(xiàng)目，似不妥當(dāng)。究其股權(quán)投資差額產(chǎn)生的實(shí)質(zhì)，為母公司因購買子公司所產(chǎn)生的商譽(yù)，屬商譽(yù)的性質(zhì)，筆者認(rèn)為應(yīng)在合并報(bào)表中將上述投資收益調(diào)整至管理費(fèi)用項(xiàng)目反映更為恰當(dāng)。

　　2.對(duì)母公司因轉(zhuǎn)讓子公司部分股權(quán)，長期股權(quán)投資的核算方法由權(quán)益法改為成本法時(shí)，股權(quán)投資差額如何處理，即部分股權(quán)轉(zhuǎn)讓后，如何確定轉(zhuǎn)讓成本。實(shí)務(wù)中有不同做法，筆者認(rèn)為，應(yīng)體現(xiàn)穩(wěn)健性原則，在股權(quán)投資差額為借差時(shí)，應(yīng)先將全部的股權(quán)投資差額結(jié)轉(zhuǎn)到轉(zhuǎn)讓成本；如為貸差，則可按轉(zhuǎn)讓股權(quán)比例結(jié)轉(zhuǎn)。

　　母子公司會(huì)計(jì)政策不同所引出的問題

　　對(duì)母子公司會(huì)計(jì)政策不一致時(shí)，一般情況下公司僅在合并會(huì)計(jì)編制的方法與政策中作出說明，并在合并時(shí)按母公司會(huì)計(jì)政策作相應(yīng)調(diào)整，在實(shí)務(wù)操作中我們發(fā)現(xiàn)母子公司會(huì)計(jì)政策不一致會(huì)產(chǎn)生以下問題。

　　1.母公司按權(quán)益法計(jì)提投資收益的基礎(chǔ)是子公司實(shí)現(xiàn)的凈利潤，而該凈利潤系根據(jù)子公司的會(huì)計(jì)政策厘定的，由于目前《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》比行業(yè)會(huì)計(jì)制度在謹(jǐn)慎性原則方面要求要高得多，這樣可能會(huì)導(dǎo)致母公司當(dāng)期計(jì)提的投資收益存在不合理的現(xiàn)象。比如：《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》規(guī)定需計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備、開辦費(fèi)一次性攤?cè)氘?dāng)期損益等，而行業(yè)會(huì)計(jì)制度無此要求。因此筆者建議應(yīng)要求母子公司統(tǒng)一會(huì)計(jì)政策，避免上述情況產(chǎn)生。

　　2.《合并會(huì)計(jì)報(bào)表暫行規(guī)定》中對(duì)母子會(huì)計(jì)政策不一致的允許在合并報(bào)表時(shí)按母公司的會(huì)計(jì)政策對(duì)子公司的會(huì)計(jì)報(bào)表進(jìn)行調(diào)整。但未對(duì)母公司出讓子公司股權(quán)后，該子公司不再并入合并報(bào)表時(shí)，如何處理政策差異引起的利潤差異作出規(guī)定。該差異是記入當(dāng)期還是追溯到以前年度？筆者認(rèn)為，從合理性角度出發(fā)，應(yīng)追溯到以前年度。

　　母子公司間應(yīng)收款項(xiàng)計(jì)提壞賬準(zhǔn)備的問題

　　根據(jù)《合并會(huì)計(jì)報(bào)表暫行規(guī)定》的第九條第2點(diǎn)中規(guī)定：“母公司與子公司，子公司相互之間應(yīng)收賬款相互抵銷后，其已抵銷的應(yīng)收賬款與應(yīng)付賬款所計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備的數(shù)額也應(yīng)予以抵銷。”

　　但從目前上市公司對(duì)母子公司間往來款計(jì)提壞賬準(zhǔn)備的情況來看，存在如下問題：

　　1.在采用余額百分比法或賬齡分析法的上市公司，部分公司對(duì)母子公司間的應(yīng)收款項(xiàng)不計(jì)提壞賬準(zhǔn)備，在合并報(bào)表中也不存在抵銷壞賬準(zhǔn)備的問題，僅在壞賬準(zhǔn)備政策中作出說明，此處理方法有可能導(dǎo)致母公司賬面凈利潤高估，如子公司不計(jì)提應(yīng)收母公司款項(xiàng)的壞賬準(zhǔn)備時(shí)，會(huì)導(dǎo)致母公司按權(quán)益核算的投資收益金額高估等等。

　　2.如第一問題所述，當(dāng)子公司經(jīng)營出現(xiàn)重大虧損或已資不抵債，母公司應(yīng)收子公司的貨款和往來在合并抵銷時(shí)，是否要相應(yīng)的轉(zhuǎn)銷原母公司計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備。如果轉(zhuǎn)銷，一旦該子公司停業(yè)、破產(chǎn)，該往來款真正成為壞賬時(shí)，將對(duì)合并報(bào)表的當(dāng)期損益有較大影響。《合并會(huì)計(jì)報(bào)表暫行規(guī)定》未對(duì)此作出規(guī)定，筆者認(rèn)為，當(dāng)子公司已經(jīng)出現(xiàn)停業(yè)、重大虧損或資不抵債情況時(shí)，母公司應(yīng)收子公司的貨款和往來款在合并抵銷時(shí)，不應(yīng)同時(shí)轉(zhuǎn)銷壞賬準(zhǔn)備。

　　作者：朱大為 程志剛（浙江天健會(huì)計(jì)師事務(wù)所）