談長期股權投資處置時遞延稅款的賬務處理

    《企業(yè)會計準則——投資》對于主要的會計事項如何處理有較全面的闡述，但對比較細節(jié)的問題則沒有加以具體講解。本文擬就長期股權投資處置時遞延稅款和資本公積的賬務處理說明如下。

    例：A企業(yè)以固定資產向另一企業(yè)B企業(yè)投資，占B企業(yè)普通股的10％，故而采用成本法進行核算。A企業(yè)投出資產的賬面價值為46 000元，評估確認價值為48 000元。假設A企業(yè)適用的稅率是33％。對于這項業(yè)務，A企業(yè)所作的會計分錄為：

    借：長期股權投資——B企業(yè)48 000

        貸：固定資產46 000

            資本公積——股權投資準備1 340

            遞延稅款660

    兩年后，A企業(yè)將該項投資轉讓，并假設A企業(yè)在這兩年內沒有追加投資。

    一、處置時原未計提減值準備的會計處理

    （一）轉讓所得價款大于投資的漲面價值

    承上例題，假設轉讓所得款為56 000元，A企業(yè)的賬務處理如下：

      1.結轉長期投資，計算投資收益。

      借：銀行存款56 000

          貸：長期股權投資——B企業(yè)48 000

              投資收益——股權出售收益8 000

    2.計算所得稅和應交所得稅。

        借：所得稅2 640

            遞延稅款660

            貸：應交稅金——應交所得稅3300

    3.結轉資本公積。

      借：資本公積——股權投資準備1340

          貸：資本公積——其他資本公積轉入1340

    （二）轉讓所得價款小于投資的賬面價值，而大于原來放棄的非現(xiàn)金資產的賬面價值承上例題，假設轉讓所得款為47 000元，A企業(yè)的賬務處理如下：

     1.結轉長期投資，計算投資損益。此時轉讓所得款小于投資賬面價值的部分，即1000元（48000－47 000）失去了存在的價值，應沖減“資本公積——股權投資準備”。

      會計分錄如下：

     借：銀行存款 47 000

         資本公積——股權投資準備 1000

         貸：長期股權投資——B企業(yè) 48 000

    2.計算應交所得稅。轉讓時實際評估增值1000元（47000－46000）；應交所得稅的遞延稅款330元（1000×33％）；應交所得稅330元從“遞延稅款”科目中轉出，會計分錄為：

        借：遞延稅款330

           資本公積——股權投資準備340

           貸：資本公積——其他資本公積轉人670

       同時，

        借：遞延稅款330
           
            貸：應交稅金——應交所得稅330

    此時還應注意一種情況，即雖然所得價款小于投資賬面價值、大于原放棄非現(xiàn)金資產的賬面價值，但所得價款與原放棄的非現(xiàn)金資產賬面價值之差用資本公積項目卻不夠沖減時，可繼續(xù)沖減遞延稅款。假如轉讓所得價款為 46 500元，會計處理為：

      1.結轉長期股權投資。

       借：銀行存款46 500

           資本公積——股權投資準備1340

           遞延稅款160

           貸：長期股權投資——B企業(yè)48 000

    2.計算應交所得稅。轉讓時實際評估增值500元（46500－46000）；應交所得稅的遞延稅款為165元（500×33％）。

          借：遞延稅款165

              貸：應交稅金——應交所得稅165

    3.結轉資本公積。

          借：遞延稅款335

              貸：資本公積——其他資本公積轉入335

    （三）轉讓所得價款小于所放棄的非現(xiàn)金資產的賬面價值

    A企業(yè)在這種情況下，轉讓所得價款與所放棄的非現(xiàn)金資產的差額應按照“沖銷遞延稅款時沖銷資本公積準備—計入投資損益”這一順序處理。若轉讓所得價款為 45 000元時，會計處理如下：

     借：銀行存款45 000

         遞延稅款 660

         資本公積——股權投資準備 1340

         投資收益——股權出售損失 1000

         貸：長期股權投資——B企業(yè)48 000

    二、處置時有減值準備的會計處理

    我國稅法一般不允許企業(yè)的未實現(xiàn)損失作為費用從納稅所得中扣除，因此在計提減值準備的當年會計收益和納稅收益會存在不一致。處置非現(xiàn)金資產時，計提的遞延稅款要同時轉銷。假設轉讓所得為50000元，處置時已提減值準備1000元，并且減值準備只提取一次。

    1.結轉長期股權投資和投資收益。

      借：銀行存款50000

          長期投資減值準備1000
          
          貸：長期股權投資——B企業(yè)48 000

              投資收益3 000

    2.處置當年應交所得稅1320元［（50 000－46 000）×x33％」；處置當年的所得稅費用990元（3 000×33％）。在計提“長期股權投資減值準備”的當年，應計“遞延稅款”借方1000×33％=330元，故處置當年的遞延稅款貸有余額為330元（660-330）。會計分錄為：

      借：所得稅990

          遞延稅款330

          貸：應交稅金——應交所得稅1320

    3.結轉資本公積，會計分錄為：

       借：資本公積——股權投資準備1340

           貸：資本公積——其他資本公積轉入1340