關(guān)于審慎會計監(jiān)管問題的思考

    隨著金融體制改革的深入進行，“審慎經(jīng)營”、“審慎監(jiān)管”理念已深入人心。目前，在我國金融監(jiān)管不再是要不要審慎監(jiān)管問題，而是怎樣實施的問題。對此本人認為實施審慎監(jiān)管的基本策略是在制定審慎標準基礎(chǔ)上，完善監(jiān)管指標體系和信息披露制度，深化金融業(yè)公司治理結(jié)構(gòu)的改革。

    一、審慎會計監(jiān)管的內(nèi)涵

    謹慎會計監(jiān)管，包括哪些形式，怎樣對商業(yè)銀行實施謹慎會計監(jiān)管？就目前實踐和理論的探討來說，對這一問題尚未達到理論高度，形成系統(tǒng)性認識。相對而言，關(guān)于審慎監(jiān)管問題的研究要深入得多。究其原因，可以追索到我國金融業(yè)發(fā)展和改革的歷程中。一段時期以來，由于受到經(jīng)濟、金融體制和財政政策變革的影響，在如何看待金融業(yè)的經(jīng)營問題上發(fā)生了歷史性變化，加之金融業(yè)長期積累的一系列歷史性問題的集中暴露，“審慎經(jīng)營”、“審慎監(jiān)管”理念日漸得到青睞，并頻頻見諸各種學術(shù)雜志和報端。審慎監(jiān)管本身并不是一句口號，它是在具備一系列前提條件下，由一系列審慎的監(jiān)管標準和監(jiān)管手段組成的。

    從國際上看，最具代表性的莫過于巴塞爾銀行監(jiān)管委員會公布的有關(guān)原則。在該委員會公布的《有效銀行監(jiān)管核心原則》中，不論是該委員會提出的審慎法規(guī)要求，還是收集和披露信息要求，很大程度上均使用了大量篇幅論及審慎會計問題。如在審慎法規(guī)的要求中，該委員會明確要求商業(yè)銀行：建立適當?shù)淖畹唾Y本充足率；建立獨立評估銀行貸款發(fā)放、投資以及貸款和投資組合持續(xù)管理的政策和程序；建立評估資產(chǎn)質(zhì)量和貸款損失準備金及貸款損失準備金充足性的政策、做法和程序等。在持續(xù)監(jiān)管手段上，該委員會強調(diào)中央銀行（監(jiān)管當局，以下簡稱央行）：具備在單個和并表的基礎(chǔ)上收集、審查和分析各家銀行的審計報告和統(tǒng)計報告的手段；有辦法通過現(xiàn)場檢查或利用外部審計師對監(jiān)管信息進行核實；有能力對銀行組織進行并表監(jiān)管。在信息采集與披露（目標）上，該委員會更是強調(diào)央行應確保商業(yè)銀行根據(jù)統(tǒng)一的會計準則和做法保持完備的會計記錄，及時、準確地將可靠的財務記錄系統(tǒng)及數(shù)據(jù)報送監(jiān)管機構(gòu)，定期公布能夠清楚地反映其經(jīng)營狀況的財務報表等。

    縱觀巴塞爾委員會的上述監(jiān)管要求，一個明確的信息告訴我們：央行通常負責審慎標準的制定，并監(jiān)督執(zhí)行。審慎會計標準是審慎監(jiān)管的重要組成內(nèi)容。審慎會計監(jiān)管是從中央銀行的角度來看待對商業(yè)銀行經(jīng)營中所涉及到的會計標準及其執(zhí)行問題。它強調(diào)從會計確認、計量和報告的角度將中央銀行的立場、觀點運用其中，判斷、評價商業(yè)銀行是否執(zhí)行央行標準或其認可標準，如資本充足率是否達到規(guī)定要求、呆賬準備金計提是否充足，是否需要補提。在外延上，審慎監(jiān)管是一個比審慎會計監(jiān)管更廣泛的概念，但離開了審慎會計監(jiān)管，審慎監(jiān)管將顯得空乏和缺少說明力。在充分關(guān)注、利用會計信息的基礎(chǔ)上，使審慎監(jiān)管落在實處，可以毫無夸張地說審慎會計監(jiān)管是審慎監(jiān)管的核心內(nèi)容。

    二、我國銀行業(yè)審慎會計制度沿革

    從我國銀行監(jiān)管的實踐看，中央銀行本身并不負責會計制度的制定，這些制度是由國家財政機關(guān)制定的。其基本出發(fā)點通常是從財政的角度出發(fā)，如此處理不可避免地出現(xiàn)制度性缺陷，產(chǎn)生監(jiān)管信息失真。表現(xiàn)在：

    （一）貸款呆賬準備金制度不合理。我國于1988年開始建立貸款呆賬準備金制度，最初分行業(yè)按年初貸款余額的1‰-2‰提取。從1998年1月1日起，改按年末貸款余額的1%提取。從實際情況來看，按此規(guī)定計提造成呆賬準備金嚴重不足，銀行貸款的實際損失長期無法得到承認。

    （二）應收未收利息的計提規(guī)定不合理，壞賬準備金嚴重不足。商業(yè)銀行應收未收利息的計提年限最長為3年，1997年為2年，1998年為1年，從2000年1月1日起調(diào)整為半年。

    （三）權(quán)責發(fā)生制在操作過程中出現(xiàn)偏差。由于企業(yè)效益差、社會信用環(huán)境惡化等原因造成銀行收息率低下，長期積累的巨額應收未收利息相當部分未能實現(xiàn)，加之按準備金制度計提的壞賬準備金又嚴重不足，結(jié)果形成嚴重的虛盈問題。

    （四）稅收與分紅從未能實現(xiàn)的應收未收利息中透支，使虛盈問題進一步突出。

    （五）受到不審慎會計制度的影響，導致了銀行的實際資本遠遠低于賬面資本。

    為了解決上述制度缺陷所帶來的問題，2001年，修改后的《會計法》和《企業(yè)財務會計報告條例》、《企業(yè)會計制度》、新的《金融企業(yè)會計制度》（為有別于原有制度，以下簡稱新制度）相繼出臺。新制度以《會計法》、《企業(yè)財務會計報告條例》為依據(jù)，按照會計要素的定義，借鑒了國際行業(yè)慣例，在總結(jié)我國上市金融企業(yè)經(jīng)驗基礎(chǔ)上加以完善。與舊的《金融企業(yè)會計制度》相比，新制度主要變化是：

    （一）對會計要素的確認、計量、記錄和報告的全過程作出了明確規(guī)定。這種規(guī)定打破了長期以來形成的財務會計管理模式——會計要素的確認和計量由國家財務制度規(guī)定，會計制度只規(guī)定相關(guān)賬務處理。這種變化是為了適用金融企業(yè)公司制改革和其角色變化的需要，恢復企業(yè)會計的本來面目。

    （二）明確了審批權(quán)限，將財務管理權(quán)還政于企業(yè)。

    （三）提出了實質(zhì)重于形式的會計原則。新制度第七條將實質(zhì)重于形式明確為會計核算的基本原則。

    （四）提倡充分運用謹慎性原則。其一是關(guān)注資產(chǎn)質(zhì)量。新制度第四十四條規(guī)定：“除購建固定資產(chǎn)以外，所有籌建期間所發(fā)生的費用，先在長期待攤費用中歸集，待金融企業(yè)開始經(jīng)營當月一次計入開始經(jīng)營當月的損益”、“如果長期待攤的費用項目不能使以后會計期間受益的，應當將尚未攤銷的該項目的攤余價值全部轉(zhuǎn)入當期損益”。第四十五條規(guī)定：“金融企業(yè)應當定期或者至少每年年度終了時對各項資產(chǎn)進行檢查，根據(jù)謹慎性原則，合理地預計各項資產(chǎn)可能發(fā)生的損失，對可能發(fā)生的各項資產(chǎn)損失計提資產(chǎn)減值準備”；第四十六條至五十六條明確提出金融企業(yè)應計提短期投資跌價準備、應收款項壞賬準備、貸款損失準備、長期投資減值準備、固定資產(chǎn)減值準備、在建工程減值準備、無形資產(chǎn)減值準備和抵債資產(chǎn)減值準備等八項資產(chǎn)減值準備。為防止利用“資產(chǎn)減值準備”調(diào)節(jié)利潤，第四十五條規(guī)定：“如有確鑿證據(jù)表明企業(yè)不恰當?shù)剡\用了謹慎性原則計提秘密準備的，應當作為重大會計差錯予以更正，并在會計報表附注中說明事項的性質(zhì)、調(diào)整金額，以及對金融企業(yè)財務狀況、經(jīng)營成果的影響”。其二是收入確認更加穩(wěn)健。新制度第八十五條規(guī)定：“發(fā)放貸款到期（含展期，下同）90天及以上尚未收回的，其應計利息停止計入當期利息收入，納入表外核算；已計提的貸款應收利息，在貸款到期90天后仍未收回的，或在應收利息逾期90天后仍未收到的，沖減原已計入損益的利息收入，轉(zhuǎn)作表外核算”。第十三條規(guī)定：“從應計貸款轉(zhuǎn)為非應計貸款后，在收到該筆貸款的還款時，首先應沖減本金；本金全部收回后，再收到的還款則確認為當期利息收入”。

    （五）調(diào)整了利潤的計算方法。新制度第九十七條明確列出了新的計算公式。

    （六）改變了利潤分配順序和一般準備的計提方式。新制度第一百零一條規(guī)定，金融企業(yè)應從稅后凈利潤計提一般準備金，只有在提足法定盈余公積、法定公益金和一般準備金后才能進行優(yōu)先股股利分配、任意盈余公積的提取和普通股的股利分配。

    （七）完善了對外會計報表。新制度在原有的資產(chǎn)負債表、利潤表、現(xiàn)金流量表和利潤分配表基礎(chǔ)上，增加了所有者權(quán)益變動表、分部報表、信托資產(chǎn)管理會計報表等報表。

    （八）對會計報表附注的內(nèi)容和格式作出指引。會計報表附注成為會計報表不可或缺的組成部分。新制度第一百四十條規(guī)定：會計報表附注至少應當包括以下九個方面的內(nèi)容：（1）不符合會計核算基本前提的說明；（2）重要會計政策和會計估計的說明；（3）重要會計政策和會計估計變更的說明；（4）或有事項和資產(chǎn)負債表日后事項的說明；（5）關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易的披露；（6）重要資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓及其出售的說明；（7）金融企業(yè)合并、分立的說明；（8）會計報表中重要項目的明細資料；（9）有助于理解和分析會計報表需要說明的其他事項。

    新制度以上變化，將有利于提升金融企業(yè)財務會計報告的信息含量和可理解性，提高金融企業(yè)會計信息質(zhì)量。

    三、完善我國銀行業(yè)審慎會計監(jiān)管的對策

    （一）按照審慎監(jiān)管要求，完善金融企業(yè)會計制度和金融監(jiān)管指標體系

    建立審慎會計標準，是實施審慎會計監(jiān)管的前提。隨著新的《金融企業(yè)會計制度》的頒布和在上市金融機構(gòu)的實行，為審慎會計監(jiān)管創(chuàng)造了條件。目前需要解決的問題是擴大實行范圍，即所有的金融機構(gòu)都必須嚴格實施審慎會計制度，按照審慎會計原則，客觀、準確地記錄和反映資產(chǎn)價值與收益，收入與支出，盈利與虧損，及時、足額提取資產(chǎn)損失準備金、應付利息準備金以及費用核算等。央行在實施審慎監(jiān)管和督促商業(yè)銀行嚴格實施審慎會計制度的過程中，應鼓勵商業(yè)銀行做好如下工作：

    1.建立和完善資產(chǎn)損失準備金提取與核銷制度。

    當金融機構(gòu)的金融資產(chǎn)按照當前市場價值定價時，央行、稅務部門在通過協(xié)商的基礎(chǔ)上，應明確要求或鼓勵金融機構(gòu)按照資產(chǎn)質(zhì)量的分類，提取一般性準備金或特別資產(chǎn)損失準備金，并允許其計入成本。當出現(xiàn)金融資產(chǎn)損失時，央行應要求和鼓勵金融機構(gòu)及時、足額核銷已形成的壞賬，不允許出現(xiàn)長期掛賬。當金融機構(gòu)未能足額提取或者未能及時足額核銷已形成的壞賬，應要求其用當年收益抵扣，若當年沒有利潤或當年利潤不足時，應徑直沖減資本。

    2.按照權(quán)責發(fā)生制要求，完善利息收入與支出核算制度。

    權(quán)責發(fā)生制是國際上公認的以業(yè)務發(fā)生時間為依據(jù)對收入和費用進行確認與核算的一項基本會計原則。從理論上講，這一原則是比較合理和科學的，但運用不當，也會有負面影響，如導致虛盈實虧。為解決這一問題，在實施權(quán)責發(fā)生制時，國際通行做法是將超過三個月的應收未收利息不再納入表內(nèi)核算，而將其列入表外核算。目前我國金融企業(yè)會計制度，將時間標準暫定為六個月。這一規(guī)定比國際通行做法要寬松。較過去而言，仍是一大進步。用發(fā)展眼光看，我國應積極向國際慣例靠攏。

    3.建立存款保險制度。

    存款保險制度，作為謹慎性監(jiān)管體制的組成部分，通常是強制性的。存款保險首要目的是避免擠兌，保護中小儲戶利益，保護銀行體系的穩(wěn)定。運用得當，存款保險制度有利于強化謹慎監(jiān)管體制、提高銀行管理效率和理順銀行重組機制�，F(xiàn)階段，從審慎監(jiān)管角度，我國應盡快建立和實施這一制度。

    4.建立和完善并表監(jiān)管制度。

    審慎監(jiān)管標準不僅適用于對單個金融機構(gòu)，而且適應用于金融（銀行）控股集團。隨著我國加入世界貿(mào)易組織，金融（銀行）控股集團的出現(xiàn)，實施并表監(jiān)管已是趨勢。在并表的基礎(chǔ)上實施審慎監(jiān)管，有利于真實、充分地反映金融機構(gòu)的整體風險，防止出現(xiàn)監(jiān)管真空和漏洞。為適應形勢變化，央行應對金融機構(gòu)的本外幣業(yè)務、境內(nèi)外業(yè)務、所有的分支機構(gòu)和附屬公司，按照審慎監(jiān)管原則實施并表監(jiān)管。

    5.繼續(xù)完善金融風險的監(jiān)測與評價系統(tǒng)。

    銀行業(yè)是風險性行業(yè)，經(jīng)營特點決定其在經(jīng)營中將承擔各種風險。央行作為監(jiān)管者應了解并確保這些風險能妥善計量和管理，對于信用風險，央行應確保商業(yè)銀行建立和完善信用審批標準和信用監(jiān)測程序——獨立評估銀行貸款發(fā)放、投資以及貸款和投資組合持續(xù)管理狀況；對于市場風險，央行應確保商業(yè)銀行建立準確計量并充分控制市場風險的體系，必要時針對市場風險暴露央行應制定出具體限額及轉(zhuǎn)移風險和具體的資本金要求；對于其他風險，央行應確保商業(yè)銀行建立全面的風險管理程序以識別、計量、監(jiān)測和控制這些風險，并為此設立適當?shù)馁Y本金。

    （二）完善信息采集和披露制度

    為確保商業(yè)銀行提供信息具有客觀性、可比性、明晰性，央行需對報告的格式、內(nèi)容作出規(guī)定，制定或指導制定明確的會計準則，以適用于監(jiān)管報表的信息采集和報送。這類準則應建立在借鑒國際會計準則特別是針對銀行組織的有關(guān)準則基礎(chǔ)上。目前在借鑒發(fā)達國家金融監(jiān)管經(jīng)驗，創(chuàng)建金融監(jiān)管信息系統(tǒng)以滿足央行監(jiān)管要求方面，我國已作了大膽探索，尤其是在報表體系、報告標準格式、報告范圍和頻率上已提出了明確要求。為確保信息采集的準確性，商業(yè)銀行管理層應有責任保證報送給監(jiān)管者的財務及其他報告的精確性、完整性、及時性。

    信息披露是監(jiān)管的必要補充。商業(yè)銀行應當按照央行的監(jiān)管要求向社會公眾公布其經(jīng)營活動狀況及其發(fā)生的重大事項，并接受社會監(jiān)督。記載和反映其業(yè)務活動情況的這些信息，應真實、公允地說明其財務狀況，此類信息披露應當及時、充分，使市場參與者及時了解其風險狀況。必須指出，盡管市場參與者有權(quán)獲得正確、及時的信息，但央行對某些敏感信息仍有權(quán)要求商業(yè)銀行不予公布。在我國，央行監(jiān)管須在進一步完善信息披露制度基礎(chǔ)上，規(guī)范商業(yè)銀行信息披露行為。

    （三）完善審慎監(jiān)管手段

    審慎監(jiān)管手段，重點強調(diào)并表監(jiān)管、強調(diào)通過非現(xiàn)場監(jiān)管和現(xiàn)場檢查或利用外部審計師對監(jiān)管信息進行分析、核實。在審慎監(jiān)管手段的制度規(guī)范方面，我國仍需進一步完善，包括：

    1.建立對提供虛假信息行為懲處制度。

    當銀行有意或由于疏忽而提供具有實質(zhì)性錯誤的信息時，央行會因此受到蒙蔽或誤導。為避免產(chǎn)生這種情形，央行應有權(quán)對有關(guān)個人或機構(gòu)從嚴監(jiān)管或提請進行刑事方面的處理。目前在我國的各種有關(guān)制度之中有一些規(guī)定，但并未系統(tǒng)化和規(guī)范化。為樹立權(quán)威性，建立對提供虛假信息行為的懲處制度是非常迫切和必要的。

    2.監(jiān)管強制權(quán)。

    當出現(xiàn)極端情況時，如果央行對年度報告或監(jiān)管報告的質(zhì)量或外部審計師所做的工作不滿意，央行應運用監(jiān)管手段采取糾正行動，并保留批準向公眾公布報表的權(quán)力。在評估審計師所做工作的質(zhì)量和完善程度以及對其工作的依賴程度時，央行將考慮審計工作者對諸如貸款構(gòu)成、貸款損失準備、非營業(yè)性資產(chǎn)、資產(chǎn)估值、交易和其他證券業(yè)務、衍生業(yè)務、資產(chǎn)證券化和報告系統(tǒng)的內(nèi)部控制是否適宜等方面的審查水平。

    為懲處不稱職或濫用所有權(quán)和管理權(quán)行為，站在法律體系的高度，作為央行（專職監(jiān)管部門）在我國應建立和完善一系列強制措施，包括：①罷免管理層負責人；②對個人及機構(gòu)違反銀行法規(guī)的行為處以罰款或予以制裁；③對從事冒險的銀行業(yè)務的個人處以民事罰款；④限制和推遲銀行發(fā)放股利的權(quán)力；⑤對銀行分支機構(gòu)和其他公司批準的保留權(quán)；⑥終止銀行業(yè)務的權(quán)力；⑦銀行違法行為造成損失，追究董事會集體或個人的財務責任。

    3.完善社會監(jiān)督機制。

    行業(yè)自律、央行監(jiān)管、社會監(jiān)督是確保商業(yè)銀行穩(wěn)健經(jīng)營的三大支柱。社會監(jiān)督機制的完善程度和效率對會計信息的可靠性、真實性具有重大影響。目前我國的社會監(jiān)督機制不健全，會計市場條塊分割，存在著不正當競爭。央行為了在保證質(zhì)量的前提下，充分利用社會中介力量，曾對我國現(xiàn)有的社會中介機構(gòu)進行了分類篩選并分次公布了具有金融機構(gòu)審計資格的機構(gòu)名單。從近幾年的實踐看，除了部分股份制商業(yè)銀行已陸續(xù)委托會計師事務所進行會計報表審計外，仍有相當機構(gòu)未開展這一工作。為改變這一不利局面，央行應發(fā)揮推動作用。

    4.破產(chǎn)處置機制。

    在我國商業(yè)銀行依據(jù)商業(yè)銀行法、公司法組建，破產(chǎn)程序受制于法律法規(guī)存在多樣性，缺乏獨立的司法處置機制。這種狀況，為監(jiān)管帶來了相當多的問題，因為它缺少迅速干預破產(chǎn)銀行的權(quán)力。為此，必須建立相關(guān)立法，賦予央行擺脫一般公司破產(chǎn)程序來宣布破產(chǎn)、關(guān)閉和清算，既保護了儲戶利益，又可使央行有序和有效地應付金融危機。

    （四）繼續(xù)深化改革，完善公司治理結(jié)構(gòu)

    目前，我國商業(yè)銀行盲目擴張機構(gòu)、重存款規(guī)模、輕資產(chǎn)管理、重賬面利潤、輕實際效益等短期行為普遍存在，違法違規(guī)經(jīng)營行為屢禁不止。究其根源，除了偏激的激勵機制誘導外，一十重要的原因是經(jīng)營行為缺乏“硬約束”即缺乏審慎性，缺少有效的公司治理機制。為此，繼續(xù)深化金融企業(yè)改革，建立和完善銀行內(nèi)部運營機制，監(jiān)督商業(yè)銀行練好內(nèi)功是非常必要的。

    在銀行管理體制上，由于投資體制原因，國有獨資商業(yè)銀行、股份制商業(yè)銀行組成了我國銀行業(yè)主體。將國有獨資商業(yè)銀行的治理與管理分開，體現(xiàn)所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)的分離，將央行監(jiān)管政策的傳導建立在有效治理基礎(chǔ)上是完全必要的。在改革方向上，國有獨資商業(yè)銀行具備條件時可以向股份制銀行轉(zhuǎn)變。針對股份制商業(yè)銀行公司治理存在的問題，我國央行已正式頒布了《股份制商業(yè)銀行公司治理指引》和《股份制商業(yè)銀行獨立董事制度指引》，這些指引，規(guī)范和明確了股東大會、董事會、監(jiān)事會的職能，規(guī)范了股東、董事、監(jiān)事和行長的權(quán)利、義務和責任，對薪酬和信息披露等公司治理的一些重要問題也提出了要求。整體看，公司治理的這些規(guī)范要求需在實踐中進一步完善。