新會計制度下固定資產入賬價值的會計處理

    對于廣大企業(yè)來說，無論工業(yè)、運輸、施工，還是通信，固定資產都是企業(yè)的重要資產，入賬價值的高低直接關系到企業(yè)的資產規(guī)模、產品成本和當期利潤。對于新會計制度關于固定資產的會計處理，筆者想就其中一些入賬價值問題進行探討。

    一、外商投資企業(yè)購入的國產設備的入賬價值

    為了鼓勵外商投資企業(yè)使用國產設備，根據國家有關政策規(guī)定，外商投資企業(yè)在投資總額以內采購國家規(guī)定的免稅范圍內的國產設備，可以全額退還所購國產設備已經繳納的增值稅�！镀髽I(yè)會計制度》規(guī)定：外商投資企業(yè)收到稅務機關退還的增值稅款，沖減固定資產的入賬價值。

    這種會計處理方式值得商榷，理由如下：第一，不符合可比性原則。與國內其他企業(yè)相比，在同等購置條件下，外商投資企業(yè)的固定資產的入賬價值要少17%左右（設備的增值稅率一般都是17%）；如果與進口設備相比，在性能、效用、出廠價相同的情況下，外商投資企業(yè)的固定資產的入賬價值也差別較大。國內企業(yè)會計核算制度必將統(tǒng)一，外商投資企業(yè)被允許上市，企業(yè)身份差距越來越小。由于資產計量的不可比，在分析有關的經濟指標時，會計信息的使用者可能會作出不恰當?shù)呐袛嗪瓦x擇。

    第二、扭曲企業(yè)之間的公平競爭。隨著我國加入WTO，外國企業(yè)和外國資本將會以更快的步伐進入我國市場，企業(yè)普遍享有國民待遇。然而，由于固定資產的入賬價值不同，企業(yè)計提的固定資產折舊費用也會不同，進而影響企業(yè)產品的單位成本和利潤，使原本經濟實力雄厚、管理水平較高、研發(fā)技術先進、享有優(yōu)惠措施較多的外商投資企業(yè)相對國內其他企業(yè)更具有了競爭優(yōu)勢。

    第三，可能招致國外反傾銷報復。當前世界經濟不景氣，貿易保護主義抬頭，出于本國利益考慮，各發(fā)達國家紛紛舉起了反傾銷的大刀，我國產品質優(yōu)價廉，自然常常成為犧牲品。除了廉價的勞動力成本、自然資源成本，固定資產折舊費用會不會成為另一個重要誘因？會不會因此而影響引進外資呢？

    筆者認為，外商投資企業(yè)的固定資產的入賬價值，不應該扣除稅務機關退還的增值稅。從實質重于形式的原則來說，稅務機關退稅是一項國家產業(yè)政策行為而非企業(yè)經濟行為，實質是為了鼓勵外商投資企業(yè)采購國產設備而給予的一種采購補貼，實施的關鍵在于這種利益要流入企業(yè)，企業(yè)能夠從采購國產設備中得到好處。至于通過何種形式來體現(xiàn)這種意圖并不重要，也毋須沖減固定資產的入賬價值。從某種意義上說，與國內其他企業(yè)一樣，兩者取得固定資產的歷史成本是一致的，應該與國內其他企業(yè)一樣確定固定資產的入賬價值。

    在會計核算上可以這樣處理：外商投資企業(yè)購置國產設備時，按照實際支付的買價、包裝費、運輸費、安裝成本、交納的有關稅金等，作為入賬價值。收到稅務機關退還的稅款，如果金額較小，按照重要性原則，可以直接列入當期損益；如果金額較大，則計入遞延收益，在相應的會計期間內進行合理分攤。

    二、自行建造的固定資產的入賬價值

    對于自行建造的固定資產，《企業(yè)會計制度》規(guī)定按建造該項資產達到預定可使用狀態(tài)前所發(fā)生的全部支出，作為入賬價值。相比行業(yè)會計制度，其科學性、合理性、有效性自不待言，但筆者認為這會影響固定資產計價的可比性。

    首先，眾所周知，各個企業(yè)之間的管理水平、勞動生產率等是不一樣的，那么在自行建造固定資產時，其發(fā)生的成本費用肯定就會有所不同，進而使得相同性能、相同效用的固定資產的入賬價值不一致，甚至差別很大。其次，若企業(yè)建造固定資產的資金來源于借款，按照制度規(guī)定，在該項固定資產建造期間，借款費用必須資本化，無疑又加大了固定資產的入賬價值的差別。另外，若企業(yè)有意操縱利潤和資產規(guī)模，則它又成了一個可以利用的工具。相同的固定資產，由于是不同的企業(yè)自行建造，資金來源不一樣，就使得有不同的入賬價值，有悖于會計原則。

    如何確定固定資產的入賬價值？不妨按如下順序確定：（1）同類或類似固定資產有市場價格的，以此為基礎進行適當?shù)男拚�，確定為入賬價值：（2）如果沒有市價，但自行建造的固定資產的各項支出有定額標準的，按定額標準核算入賬價值，與定額標準不符的部分列入當期損益；（3）既沒有參考市價，也沒有可行的定額標準的，按自行建造的固定資產的預計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值確定入賬價值。

    在《企業(yè)會計制度》中，對捐贈方沒有提供有關憑據的，規(guī)定可以按現(xiàn)行市價或預計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值確定固定資產的入賬價值，自行建造的固定資產同樣也可以采用類似的辦法確定入賬價值。雖然通過期末對固定資產計提減值準備，可以校正固定資產期末賬面價值，但還不如準確計量固定資產的初始入賬價值科學、合理。

    三、固定資產使用期間的后續(xù)支出的入賬價值

    固定資產使用期間的后續(xù)支出，是企業(yè)會計核算中的重要內容，一般可分為增添、更換、改建擴建、改良和修理等幾種情況。對此，《企業(yè)會計制度》沒有很明確、很具體地給出會計處理方法，只有改建擴建，規(guī)定：“在原有固定資產的基礎上進行改建、擴建的，按原固定資產的賬面價值，加上由于改建、擴建而使該項資產達到預定可使用狀態(tài)前發(fā)生的支出，減去改建、擴建過程中發(fā)生的變價收入，作為入賬價值”。

    針對固定資產在其使用期間的后續(xù)支出，筆者認為，如果支出的結果能夠引起固定資產的使用壽命延長，或產品質量實質性提高，或者產品成本實質性降低的，應作為資本性支出，計入固定資產的賬面價值；否則，如果只是為保持固定資產正常的工作效能，則作為收益性支出，列入當期費用。具體可分為以下幾種情況：（1）增添。對原有固定資產進行擴充或增加附屬物，以增加和提高固定資產的服務能力，如將十層辦公大樓加高到十二層。全部支出成本扣除增添過程中的變價收入，作為固定資產的入賬價值。

    （2）更換。將固定資產的某一部分裝置用相同的新裝置來代替，以恢復其原有質量。如果更換小部件，視同一次小修理，作為收益性支出；如果更換關鍵部件，如車輛引擎，則按原固定資產的賬面價值，加上更換成本，減去更換過程中發(fā)生的變價收入，作為入賬價值。

    （3）改建擴建。在固定資產原有基礎上，改變其結構形式，擴大其規(guī)模或容量。其質量一般大為提高，生產能力顯著增強，如對商場營業(yè)大樓改變設計結構，并增加營業(yè)面積�！镀髽I(yè)會計制度》對此有明確的會計處理規(guī)定。

    （4）改良。著重提高固定資產的質量，將某一部分裝置改用品質較好的器材。能大幅提高質量，支出也較大，如非自動裝置改造為自動裝置。會計處理與更換關鍵部件情況相同。

    （5）修理。為了使固定資產經常處于可使用的良好狀態(tài)，對其進行的修繕和維護保養(yǎng)。對固定資產的效能影響較復雜，支出金額也相當懸殊，要視具體情況決定是計入固定資產的賬面價值，還是確認為當期費用。