會計實務(wù)問題(五)——會計報表

    一、股份制改制企業(yè)改制當(dāng)期會計報表編制的會計制度基準(zhǔn)

    企業(yè)股份制改制或者上市公司擬進(jìn)行的收購，按照現(xiàn)行證券法規(guī)的規(guī)定，需聘請具有從事證券業(yè)務(wù)資格的會計師事務(wù)所進(jìn)行審計，并在此基礎(chǔ)上實施評估。這就引申出五個問題：1.評估審計的會計制度基準(zhǔn)問題。如果原企業(yè)或被收購企業(yè)不是股份有限公司，那么審計的會計制度基準(zhǔn)應(yīng)是該企業(yè)原執(zhí)行的會計制度，還是今后擬執(zhí)行的《企業(yè)會計制度》。不同的會計制度基準(zhǔn)將會導(dǎo)致不同的凈資產(chǎn)結(jié)果。我們認(rèn)為，審計的會計制度基準(zhǔn)是與委托評估審計的不同目的相配套的。在改制企業(yè)或被收購企業(yè)評估審計中，應(yīng)按照擬設(shè)立股份有限公司或收購企業(yè)執(zhí)行的會計制度作為會計制度基準(zhǔn)，重新厘定其財務(wù)狀況和凈資產(chǎn)，以便于改制企業(yè)或收購企業(yè)進(jìn)行相關(guān)的經(jīng)濟(jì)決策。

    2.調(diào)賬問題。股份制改制企業(yè)的評估結(jié)果是否調(diào)賬，除國有企業(yè)外均涉及經(jīng)營業(yè)績是否能夠連續(xù)計算的問題。根據(jù)財政部印發(fā)的《關(guān)于股份有限公司有關(guān)會計問題解答》財會[1998]16號的規(guī)定，公司購買其他企業(yè)的全部股權(quán)時，被購買企業(yè)保留法人資格的，被購買企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照評估確認(rèn)的價值調(diào)賬，被購買企業(yè)喪失法人資格的，公司應(yīng)按被購買企業(yè)評估確認(rèn)后的價值入賬。公司購買其他企業(yè)的部分股權(quán)時，被購買企業(yè)的賬面價值應(yīng)保持不變。

    3.調(diào)賬時間及起始時點(diǎn)。關(guān)于股份制改組后的資產(chǎn)評估調(diào)賬，存在四個日期（時點(diǎn)）：評估基準(zhǔn)日、負(fù)責(zé)國有資產(chǎn)管理的主管部門審核日、投資日以及股份有限公司成立日。究竟應(yīng)確定哪個日期為評估調(diào)賬日或建賬日（以下簡稱“調(diào)賬日”）？我國有關(guān)法規(guī)、制度并未有明確規(guī)定。

    評估基準(zhǔn)日是一個選定的日期。因為股份制改組所需進(jìn)行的資產(chǎn)評估、評估審核、報批手續(xù)等一系列活動不可能在同一時點(diǎn)完成，故需要選定一個時點(diǎn)，即確定評估基準(zhǔn)日。但評估基準(zhǔn)日的確定并不表示資產(chǎn)占有單位已于該時點(diǎn)將資產(chǎn)投入了股份有限公司。因為股份有限公司尚未成立，確定評估基準(zhǔn)日并進(jìn)行評估，僅是投資活動的前期工作，投資活動并未完成，故不應(yīng)確定為調(diào)賬日。負(fù)責(zé)國有資產(chǎn)管理的主管部門對資產(chǎn)評估結(jié)果的審核，是其代表政府對上述評估結(jié)果進(jìn)行的監(jiān)控活動。對于不涉及產(chǎn)權(quán)變動的評估事項，如國家統(tǒng)一規(guī)定的清產(chǎn)核資等，至國有資產(chǎn)管理部門審核日，即可認(rèn)為完成了需要評估的事項，并以該日作為評估調(diào)賬日。但若評估事項涉及產(chǎn)權(quán)變動，則存在該項產(chǎn)權(quán)變動能否最終完成的問題，若不能完成，已進(jìn)行的評估及其審核工作即失去意義，更談不上調(diào)賬了。投資日也因股份有限公司尚未成立，各出資人投資日各異，投資日建賬尚存在不確定因素。所以，對股份制改組這一涉及產(chǎn)權(quán)變動的事項中的評估結(jié)果，應(yīng)于股份制改組完成時，即股份有限公司成立日，進(jìn)行賬務(wù)調(diào)整或建立新賬。

    4.評估基準(zhǔn)日至公司成立日之間實現(xiàn)利潤的歸屬問題。從合理性上講，這部分利潤應(yīng)屬原股東所有，原股東可按照出資時間合理分配。但按照中國證監(jiān)會發(fā)行部的建議，比較倡導(dǎo)這部分利潤歸新老股東共享，以便于實際操作。

    5.評估增值的兩種會計處理。對于改組為股份有限公司時發(fā)生的資產(chǎn)評估增值，按照目前規(guī)定，在相應(yīng)調(diào)賬以后，應(yīng)區(qū)分以下情況進(jìn)行會計處理：（1）如果公司對評估的資產(chǎn)在進(jìn)行計提折舊、使用或攤銷時，是按評估確認(rèn)后的價值進(jìn)行的，則應(yīng)將按規(guī)定評估增值未來應(yīng)交的所得稅計入“遞延稅款”貸方，差額記入“資本公積”。在按規(guī)定對評估資產(chǎn)計提折舊、使用或攤銷時，或按規(guī)定的期限結(jié)轉(zhuǎn)計入應(yīng)納稅所得額時，其應(yīng)交的所得稅，借記“遞延稅款”，貸記“應(yīng)交稅金——應(yīng)交所得稅”。

    （2）如公司在計提折舊時，仍按原賬面原價計提，則評估增值部分不需要計算未來應(yīng)交的所得稅，應(yīng)全部計入資本公積。

    二、比例合并法合并會計報表

    《企業(yè)會計制度》第158條規(guī)定，企業(yè)在編制合并會計報表時，應(yīng)當(dāng)將合營企業(yè)合并在內(nèi)，并按照比例合并方法對合營企業(yè)的資產(chǎn)、負(fù)債、收入、費(fèi)用、利潤等予以合并。這里所講的合營企業(yè)，是指雙方或多方從事某項共同控制的經(jīng)濟(jì)活動，包括共同控制的經(jīng)營、共同控制的資產(chǎn)和共同控制的實體，由合同約定建立共同控制。在合并會計報表中，公司應(yīng)當(dāng)采用比例合并法對合營企業(yè)的資產(chǎn)、負(fù)債、收益和費(fèi)用的份額與合并會計報表中的相同或類似項目逐項合并；另一種方法是在合并會計報表中單列項目反映其所占合營企業(yè)的資產(chǎn)、負(fù)債、收益和費(fèi)用的份額。例如，將其所占合營企業(yè)流動資產(chǎn)的份額作為合并報表流動資產(chǎn)的一部分單獨(dú)反映，將其所占合營企業(yè)固定資產(chǎn)的份額作為合并報表規(guī)定資產(chǎn)的一部分單獨(dú)反映。兩種報告方式的結(jié)果，所反映的合并凈利潤以及資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益、收入和費(fèi)用各大類金額是完全相同的。這里需要討論是，如何理解共同控制的含義。

    三、合并對象的幾個特殊問題

    財政部印發(fā)的《合并會計報表暫行規(guī)定》財會字[1995]11號中規(guī)定，合并報表的合并對象有二：一是母公司擁有其過半數(shù)以上權(quán)益性資本的被投資企業(yè)； 二是其他被母公司所控制的企業(yè)。這里存在邏輯上的悖論，即母公司擁有其過半數(shù)以上權(quán)益性資本，但是未被母公司所控制的企業(yè)是合并呢還是不合并？

    在實務(wù)工作中，還有以下幾種情形是我們經(jīng)常遇見的，值得討論：1.子公司為全資子公司。全資子公司是作為母公司的一部分，還是作為合并對象？眾所周知，全資子公司是游離于《公司法》之外的一種公司制企業(yè)。從法律形式上看，應(yīng)當(dāng)作為合并對象，因為全資子公司畢竟獨(dú)立于母公司，是兩個不同的法律主體；從實質(zhì)上看，全資子公司與分公司并無實質(zhì)區(qū)別，合并之后沒有少數(shù)股東權(quán)益，也無少數(shù)股東損益，與合并報表的特性似乎存在矛盾。我們認(rèn)為，全資子公司應(yīng)當(dāng)作為合并對象處理為妥。

    2.年度中間分公司改制為子公司。分公司年度中間進(jìn)行改制成為子公司（不是全資子公司），合并報表的期初數(shù)不應(yīng)調(diào)整，即母公司期初仍包括該分公司，以維護(hù)報表的真實性。年度時該分公司變?yōu)樽庸�司，�?yīng)當(dāng)作為合并對象，從母公司報表中劃出去，列入期末合并報表。子公司在年度中間清算的，期初合并報表范圍不變，期末合并報表范圍則不包括該子公司。

    3.子公司為承包經(jīng)營企業(yè)，子公司為租賃經(jīng)營企業(yè)，以及子公司為委托經(jīng)營企業(yè)。這三類企業(yè)在承包經(jīng)營期、租賃經(jīng)營期或受托經(jīng)營期內(nèi)，由于企業(yè)的風(fēng)險和報酬已轉(zhuǎn)移給對方，相應(yīng)地其經(jīng)營和財務(wù)決策也由對方實施控制，因此在編制合并會計報表時，母公司應(yīng)將擁有50%以上權(quán)益性資本的上述三類企業(yè)排除在合并范圍之外。對此，企業(yè)在會計報表附注合并會計報表政策中予以詳細(xì)披露。

    四、合并報表范圍發(fā)生變化，報表年初數(shù)調(diào)整問題

    根據(jù)財政部印發(fā)的《股份有限公司會計制度有關(guān)會計處理問題補(bǔ)充規(guī)定問題解答》財會字[1999]49號，原包括在合并范圍內(nèi)的子公司因情況變化（如出售、減持股份等）而不再包括在1999年度合并會計報表合并范圍內(nèi)的，在編制1999年度合并會計報表時，應(yīng)當(dāng)調(diào)整1999年度合并會計報表的年初數(shù)，即將原納入合并會計報表的子公司的有關(guān)數(shù)據(jù)從年初數(shù)中扣除。因此，不涉及因合并范圍變化而采用追溯調(diào)整法的問題。原未包括在合并范圍內(nèi)的子公司，因增加投資比例等原因而納入1999年度合并會計報表合并范圍內(nèi)的，應(yīng)根據(jù)其子公司按補(bǔ)充規(guī)定進(jìn)行追溯調(diào)整后的會計報表作為編制合并會計報表的基礎(chǔ)，并調(diào)整1999年度合并會計報表的年初數(shù)。1999年度新購入并納入合并會計報表合并范圍內(nèi)的子公司，應(yīng)當(dāng)將該子公司按補(bǔ)充規(guī)定進(jìn)行追溯調(diào)整后的會計報表作為編制合并會計報表的基礎(chǔ)，但不需要調(diào)整1999年度合并會計報表的年初數(shù)。

    文件中規(guī)定的三種處理方法的理論依據(jù)是不同的。第一和第二種情形，即增減所持股份變化而引起的期末合并會計報表范圍變化，要對報表期初數(shù)作同口徑調(diào)整，講求的是報表的可比性，把報表的真實性放在第二位；第三種情形，即新購合并引起的期末合并會計報表范圍變化，要對報表期初數(shù)不作同口徑調(diào)整，講求的是報表的真實性，把報表的可比性放在第二位。我們認(rèn)為，不論何種情形引起合并報表范圍變化，報表期初數(shù)均應(yīng)該按照真實性原則編制，并在報表附注中作適當(dāng)披露。脫離真實性，可比性將失去意義。

    五、子公司為外商投資企業(yè)，其職工獎勵及福利基金在合并報表如何反映

    外商投資企業(yè)利潤分配有一個特殊項目，即職工獎勵及福利基金。它從企業(yè)凈利潤中提取，不作股東權(quán)益反映，而是列為企業(yè)的負(fù)債。而行業(yè)會計制度和《企業(yè)會計制度》中并沒有此項目。在編制企業(yè)合并資產(chǎn)負(fù)債表時，職工獎勵及福利基金余額并在應(yīng)付福利費(fèi)項目中反映。在編制合并利潤及利潤分配表時，提取的職工獎勵及福利基金，母公司未執(zhí)行《企業(yè)會計制度》的，有三種處理方法：一是職工獎勵及福利基金調(diào)至管理費(fèi)用項目反映；二是在凈利潤前所得稅后增設(shè)"子公司提取的職工獎勵及福利基金"項目反映；三是在可供分配利潤項目下增設(shè)"子公司提取的職工獎勵及福利基金"項目反映。這幾種方法都可以接受，但應(yīng)當(dāng)保持做法的前后一貫性。母公司執(zhí)行《企業(yè)會計制度》的，按照《企業(yè)會計制度》的規(guī)定處理，即在合并利潤及利潤分配表中，在提取法定盈余公積、提取法定公益金后，單列提取職工獎勵及福利基金項目反映。需要注意的是，無論采用何種方法，母公司在采用權(quán)益法核算長期投資收益時，應(yīng)當(dāng)剔除子公司提取職工獎勵及福利基金后按股權(quán)比例核算確定。

    財政部于2001年11月19日印發(fā)了《外商投資企業(yè)執(zhí)行企業(yè)會計制度有關(guān)問題的規(guī)定》財會[2001]62號。文件明確指出，從2002年1月1日起，外商投資企業(yè)執(zhí)行《企業(yè)會計制度》，因此，上述問題也將隨著《企業(yè)會計制度》的全面貫徹而消逝。

    六、合并價差與股權(quán)投資差額

    長期股權(quán)投資項目注釋要分類披露其期初、期末的賬面余額、減值準(zhǔn)備和賬面價值。投資項目的分類包括對子公司投資、對合營企業(yè)投資、對聯(lián)營企業(yè)投資和其他股權(quán)投資，這一格式要求適用于合并報表和母公司報表的長期股權(quán)投資項目注釋。但兩者具體內(nèi)涵和相關(guān)數(shù)據(jù)是不同的。合并報表長期股權(quán)投資中的對子公司投資是指合并報表范圍之外的對子公司的投資和納入合并會計報表范圍的子公司投資差額，不包括對已經(jīng)納入合并報表范圍的子公司已作合并抵消投資份額。母公司報表長期股權(quán)投資項目是指母公司本身直接對外的長期股權(quán)投資，既包括納入合并報表范圍的子公司投資，也包括沒有納入合并報表范圍的子公司投資。它們的關(guān)系，可用下列公式表示：

    合并報表長期股權(quán)投資中對子公司投資的合計數(shù)≤母公司報表長期股權(quán)投資中對子公司投資的合計數(shù)

    注：上述公式中“等于”的情形，是在納入合并報表范圍內(nèi)的長期股權(quán)投資項目凈資產(chǎn)為零或負(fù)數(shù)的情況下出現(xiàn)。

    合并報表股權(quán)投資差額所對應(yīng)的投資項目范圍，要比母公司報表股權(quán)投資差額所對應(yīng)的�。ㄒ驗榧{入合并報表范圍的長期股權(quán)投資如有股權(quán)投資差額，在合并報表上已經(jīng)列為"合并價差"項目反映）。但由于每一股權(quán)投資差額有可能是借方余額，也有可能是貸方余額，從金額反映上看，合并報表股權(quán)投資差額合計數(shù)有可能大于、等于或小于母公司報表股權(quán)投資差額合計數(shù)。因此應(yīng)視具體情況分析判斷。

    在合并報表長期股權(quán)投資中的股票投資和其他股權(quán)投資注釋中，某個投資項目所列持股比例和所占注冊資本比例如有超過50%的，即應(yīng)合并報表而未合并報表的情形，應(yīng)當(dāng)說明該投資項目沒有被納入合并報表范圍的原因和理由，以消除會計報表使用者閱讀理解上的誤會和邏輯上的破綻。

    七、資不抵債控股子公司超額虧損的會計處理和報表反映

    根據(jù)現(xiàn)行的《企業(yè)會計制度》、《企業(yè)會計準(zhǔn)則——投資》以及財政部《關(guān)于資不抵債公司合并報表問題請示的復(fù)函》（財會[1999]10號），母公司確認(rèn)控股子公司的虧損，“以股權(quán)投資賬面價值減記至零為限”；對子公司的投資虧損超過其投資額部分（超額虧損）不再確認(rèn)，其未確認(rèn)的被投資單位的虧損分擔(dān)數(shù)，在編制合并會計報表時，可以在合并資產(chǎn)負(fù)債表的“未分配利潤”項目上增設(shè)“未確認(rèn)的投資損失”項目，且在合并利潤表“少數(shù)股東權(quán)益”項目下增設(shè)“加：未確認(rèn)的投資損失”項目予以反映。

    而《國際會計準(zhǔn)則第27號——合并財務(wù)報表及對子公司投資的會計》（中國財政經(jīng)濟(jì)出版社，2000年7月版）第27條規(guī)定：“在被合并的子公司中，歸屬于少數(shù)股權(quán)的虧損，可能超過子公司權(quán)益中的少數(shù)股權(quán)。超過部分以及歸屬于少數(shù)股權(quán)的進(jìn)一步虧損，除少數(shù)股權(quán)應(yīng)遵照規(guī)定的義務(wù)彌補(bǔ)，并且有能力彌補(bǔ)的部分外，均應(yīng)沖減多數(shù)股權(quán)。如果子公司以后有報告利潤，在多數(shù)股權(quán)所承擔(dān)的少數(shù)股權(quán)虧損全部彌補(bǔ)之前，所有利潤均屬于多數(shù)股權(quán)�！�

    我們認(rèn)為，母公司對超額虧損的子公司的長期投資以減至零為限，符合《公司法》和國內(nèi)現(xiàn)行會計制度、會計準(zhǔn)則。因此，通常情況下均應(yīng)當(dāng)遵循這種處理方法。但同時應(yīng)該認(rèn)識到，在資不抵債子公司持續(xù)經(jīng)營的情況下，這種做法也有一定的缺點(diǎn)，會導(dǎo)致母公司報表的利潤總額、凈利潤虛增，從而可能會引起利潤超分配之虞，誤導(dǎo)會計報表使用者，并且也難以真實、公允地反映公司的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果。這一缺點(diǎn)，當(dāng)超額虧損特別巨大時，尤為明顯。

    為了更謹(jǐn)慎、公允地反映企業(yè)的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果，便于會計報告使用者全面了解公司的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果，我們認(rèn)為，當(dāng)控股子公司超額虧損較大時，在沒有證據(jù)表明少數(shù)股東有義務(wù)、有意向并且有能力彌補(bǔ)超額虧損時，企業(yè)可以借鑒國際準(zhǔn)則的做法，全部承擔(dān)子公司超額虧損部分。特別是超額虧損金額巨大時，更宜采用這種做法。但鑒于這種做法與現(xiàn)行的財務(wù)會計制度不一致，所以，注冊會計師應(yīng)提請公司在會計報表附注的其他重要事項里披露這一信息，同時根據(jù)金額大小和重要性水平，考慮是否應(yīng)在審計報告中增加解釋性說明段予以反映。

    八、會計年度內(nèi)一次購買子公司達(dá)到控股比例時投資收益的核算及合并利潤表的反映

    在實際工作中，可有兩種做法：一種稱之為全年法，即在合并利潤表中列入子公司在被收購的整個會計年度的損益，再從中減去購買日前的損益，計算出母公司應(yīng)得的份額。另一種稱之為非全年法，即在合并利潤表中只列入子公司當(dāng)年損益中購買日后的損益部分。

    用兩種方法計算得出的合并凈利潤是相同的。但又各有優(yōu)缺點(diǎn)。第一種方法在客觀上為以后年度損益比較提供了一個合理的基礎(chǔ)，但存在擴(kuò)大了部分收入、成本和費(fèi)用之嫌，報表上還需增列項目反映；第二種方法下，合并利潤表不能直接用來預(yù)測整個公司未來的收入和費(fèi)用，卻如實反映收購后的合并業(yè)績。《國際會計準(zhǔn)則第27號——合并財務(wù)報表及對子公司投資的會計》第23條指出：“子公司的經(jīng)營成果，應(yīng)從購買之日起并入合并財務(wù)報表。……為了確保財務(wù)報表在各個會計期間的可比性，通常需要提供關(guān)于購買和處置子公司對報告日的財務(wù)狀況、報告期經(jīng)營成果的影響，以及對上期相應(yīng)金額的影響的補(bǔ)充資料�！庇纱�，我們認(rèn)為，第二種方法更可取。還可在會計報表附注中增加有關(guān)可比性資料。

    九、分批購買逐步取得控股子公司投資收益的核算及合并利潤表的反映

    若母公司在年初對子公司擁有50%以下的股權(quán)，屬于應(yīng)按權(quán)益法核算不合并報表的范圍，在年度中間對子公司擁有50%以上股權(quán)，屬于應(yīng)按權(quán)益法核算并合并報表的范圍，由此產(chǎn)生兩種會計處理方法：（1）分段法，即在未取得50%以上控制權(quán)以前，按權(quán)益法核算，不合并報表，在此之后，按權(quán)益法核算并合并報表。（2）分批購買法，即按權(quán)益法及股權(quán)比例在分批購買時計算購買日前后的投資收益，并自第一次購買日起合并會計報表。

    例如，母公司1-6月對子公司的控股比例為35%，7-12月為55%.按分段法，則上半年按35%比例計算母公司投資收益，不合并報表，不產(chǎn)生少數(shù)股東損益的概念；而下半年，則按55%的比例計算投資收益，并合并報表，產(chǎn)生少數(shù)股東損益。按分批購買，法則是按上半年35%的比例、下半年55%的比例分批計算購買日前后投資收益，并從第一次的購買日起進(jìn)行合并報表。在此情況下，就可能會出現(xiàn)少數(shù)股東權(quán)益多數(shù)化。由此產(chǎn)生的兩張報表的項目反映金額不同，但凈利潤不變。這里面問題的焦點(diǎn)是合并報表期初數(shù)是從購買日還是從控股日開始算起。對此目前暫無定論，有待進(jìn)一步探討。

    十、同一戶名往來款的報表反映

    會計報表項目中掛同一戶名的往來款（如應(yīng)收賬款和應(yīng)付賬款，其他應(yīng)收款和其他應(yīng)付款，預(yù)收賬款和預(yù)付賬款）是否可以按抵銷后的凈額反映，要看具體情況而定。如果互掛往來款的同一戶名的款項性質(zhì)相同，可按抵銷后的凈額反映；如果性質(zhì)不同，則不能相互抵銷，應(yīng)按全額反映。

    企業(yè)以應(yīng)收賬款抵借（或稱國內(nèi)商業(yè)發(fā)票貼現(xiàn)），屬于銀行等金融機(jī)構(gòu)（保理商）提供的國內(nèi)保理業(yè)務(wù)，有的在相關(guān)協(xié)議中可能會注明應(yīng)收賬款轉(zhuǎn)讓給保理商。如果應(yīng)收賬款的最終風(fēng)險并未完全轉(zhuǎn)移，可以認(rèn)定為，這是一種性質(zhì)比較特殊的融資業(yè)務(wù)，實質(zhì)上是以應(yīng)收賬款作為質(zhì)押的借款。為全面、真實反映企業(yè)的財務(wù)狀況和經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)全貌，應(yīng)收賬款仍應(yīng)按全額反映，同時反映借款金額。如果在相關(guān)的協(xié)議中規(guī)定，應(yīng)收賬款的最終風(fēng)險完全轉(zhuǎn)移，那么應(yīng)當(dāng)采取凈額法予以反映。