「摘要」如何防范擔保風險，保護自己的財產(chǎn)安全和完整，是企業(yè)應該予以高度重視的問題。筆者認為，除了認真貫徹執(zhí)行《內(nèi)部會計控制規(guī)范-擔�！吠�，企業(yè)財會人員應充分認識擔保與反擔保的法律性質(zhì)及風險，熟悉所涉及的相關(guān)會計問題的處理，及時向有關(guān)各方提供有用的會計信息，以便財務(wù)信息的使用者據(jù)此以作出正確的擔保決策，采取恰當?shù)姆磽４胧?/p>
為了促進各單位內(nèi)部會計控制及其制度的建設(shè)，完善內(nèi)部會計監(jiān)督機制，維護社會主義市場經(jīng)濟秩序，財政部于2004年以財會字[2004]6號文件印發(fā)了《內(nèi)部會計控制-擔保（試行）》。擔保業(yè)務(wù)對擔保人來說，是一項風險較大的經(jīng)濟事項。
一、擔保與反擔保的內(nèi)涵
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擔保是指債權(quán)的當事人為了保證債權(quán)的實現(xiàn)，依據(jù)法律的規(guī)定或者合同的約定，而設(shè)立的一種法律制度。其基本性質(zhì)有：
1.擔保是一種特殊的民事法律關(guān)系。一方面它同其他民事法律關(guān)系一樣由主體、客體和內(nèi)容三個要素構(gòu)成；另一方面又具有其特殊性。主要表現(xiàn)為：在擔保法律關(guān)系的主體方面，因要區(qū)分不同的擔保種類而具有相對的復雜性；在擔保法律關(guān)系的客體方面，表現(xiàn)為代為清償主債務(wù)的金錢給付行為或者實際履行行為；在擔保法律關(guān)系的內(nèi)容方面，則表現(xiàn)為因擔保主債務(wù)的履行而產(chǎn)生的擔保權(quán)利和擔保義務(wù)。因此，擔保是一種為保證主債務(wù)履行而在主債權(quán)、債務(wù)關(guān)系之外設(shè)立的特殊民事法律關(guān)系。
2.擔保是債權(quán)保全的一種特殊方法和措施。通常債權(quán)保全的方法有兩種，即一般保全方法和特別保全方法。一般保全方法是指債務(wù)人以非特定的財產(chǎn)而為的債權(quán)保全；特別保全方法是以債務(wù)人的特定財產(chǎn)和特定人的一般財產(chǎn)所作為的債權(quán)保全，也即物的擔保和人的擔保。采取擔保措施，可使債權(quán)的保障有更為可靠的基礎(chǔ)。
3.擔保是民事主體實施的一種特殊的民事法律行為。債權(quán)債務(wù)關(guān)系中的當事人設(shè)立擔保，是基于法律的規(guī)定或者當事人雙方的約定。在法律明確規(guī)定當事人必須設(shè)立擔保的，當事人設(shè)立的擔保是按法律規(guī)定實施的行為，稱為法定擔保；在法律沒有規(guī)定而當事人約定必須設(shè)立擔保的，當事人設(shè)立的擔保是按合同約定進行的，稱為約定擔保。不論是法定擔保還是約定擔保，其后果都是相同的。
（二）反擔保的內(nèi)涵
反擔保是指債務(wù)人對為自己向債權(quán)人提供擔保的第三人，應其要求而提供的擔保。也就是說，第三人在向債權(quán)人為債務(wù)人提供擔保時，反過來要求債務(wù)人又向自己提供的擔保。這種擔保是相對于原擔保而言，因此被稱為反擔保。為了規(guī)避風險，目前反擔保行為已在我國經(jīng)濟生活中被普遍運用，特別是運用于銀行對內(nèi)、對外的擔保業(yè)務(wù)中，隨著經(jīng)濟的進一步發(fā)展，其應用范圍將越來越廣泛。為此，《中華人民共和國擔保法》作了明確規(guī)定：“第三人為債務(wù)人向債權(quán)人提供擔保時，可以要求債務(wù)人提供反擔保。”
反擔保的設(shè)立，主要是第三人為了避免因擔保而給自己的財產(chǎn)帶來不應有的風險，保障第三人（擔保人）債權(quán)即追償權(quán)的實現(xiàn)。在反擔保關(guān)系中，第三人為債務(wù)人向債權(quán)人提供擔保，第三人便是擔保義務(wù)人。當債務(wù)人未履行到期債務(wù)時，第三人應代為履行，或依法處分第三人的財產(chǎn)，使債權(quán)人的債權(quán)得到保證，這樣債務(wù)人和第三人之間就產(chǎn)生了債權(quán)債務(wù)關(guān)系，這種債權(quán)實際上也是第三人的追償權(quán)。第三人為了保障自己債權(quán)的實現(xiàn)，反過來又可以要求債務(wù)人為其提供擔保，即反擔保。運用反擔保，避免可能出現(xiàn)的直接損失風險。謹慎的經(jīng)營者在為債務(wù)人向債權(quán)人提供擔保時，在擔保人與債務(wù)人并無直接的利益關(guān)系或隸屬關(guān)系時，特別是在承擔保證責任后追償權(quán)能否實現(xiàn)把握不準的情況下，必須要求債務(wù)人提供反擔保。運用反擔保手段使保證人在代為清償債務(wù)后，可以取得一種實在的求償權(quán)，這種求償權(quán)應是有抵押物、質(zhì)押物等具體指向的。所以，反擔保是保障擔保人將來承擔責任后，對債務(wù)人的追償權(quán)得以實現(xiàn)的有利保證，同時反擔保也是一種減少直接風險損失的有效措施。
二、擔保、反擔保所涉及的會計問題及其處理
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擔保行為既是一種法律行為，也是一種經(jīng)濟行為。對企業(yè)來說，擔保行為一旦發(fā)生，就意味著當被擔保人到期不能如數(shù)清償?shù)狡诘膿鶆?wù)時，擔保企業(yè)將要承擔連帶還款的責任。這種連帶責任，在企業(yè)沒有采取反擔保措施時，產(chǎn)生擔保損失的風險很大，而在采取了反擔保措施的情況下，則發(fā)生擔保損失的可能性較小。但實際履行代為清償擔保債務(wù)和處分反擔保財產(chǎn)，獲得補償之間也存在一個時間差異問題，不可能同時進行完畢。擔保損失是否實際發(fā)生，在擔保債務(wù)未到期前存在著不確定性。即使到期，到底要承擔多少連帶清償責任，其金額也需要再確認，有時甚至還要經(jīng)過法律訴訟程序才能確定。在這之前只能說存在擔保損失的可能。因此，《企業(yè)會計準則-或有事項》將為其他單位提供債務(wù)擔保作為一種或有事項，規(guī)范了對其進行會計處理的原則和方法。
首先，擔保事項具有或有事項的共同特征，即是過去的交易或事項形成的一種狀況，其結(jié)果須由未來不確定事件的發(fā)生或者不發(fā)生加以證實�；蛴惺马椌哂胁淮_定性，包括結(jié)果不確定，發(fā)生的時間及金額不確定，并且影響結(jié)果不確定性的因素不能由本企業(yè)控制。
為其他單位提供債務(wù)擔保，作為一般的或有事項，其會計處理應按照《企業(yè)會計準則-或有事項》規(guī)定處理。其處理規(guī)定的基本內(nèi)容是：如果因擔保事項需要，可能履行的義務(wù)同時滿足以下三個條件：（1）該企業(yè)承擔的現(xiàn)時義務(wù)；（2）該義務(wù)的履行很可能導致經(jīng)濟利益流出企業(yè)；（3）該義務(wù)的金額能夠可靠地計量。企業(yè)應在資產(chǎn)負債表日將其確認為一項預計負債，否則只應作為一項或有負債予以披露。
其次，擔保這一特殊的或有事項，因為涉及的當事人既有債務(wù)人，又有債權(quán)人，還有第三人即擔保人；既有擔保行為，又有反擔保行為；既有人的擔保，又有物的擔保。比一般或有事項的處理要復雜得多。為了規(guī)范對擔保債務(wù)引起的或有負債的會計處理，2004年，財政部、國家稅務(wù)總局聯(lián)合發(fā)布了《關(guān)于執(zhí)行（企業(yè)會計制度及相關(guān)準則）相關(guān)問題》補充規(guī)定（四）文件，對這一問題作了專門的處理規(guī)定。其基本內(nèi)容有：
1.根據(jù)《企業(yè)會計制度》和相關(guān)會計準則的規(guī)定，企業(yè)對外提供擔�？赡墚a(chǎn)生的負債，如果符合有關(guān)確認條件的，應當確認為預計負債。在擔保涉及訴訟的情況下，如果企業(yè)已敗訴，則應當按照法院判決的應承擔的損失金額確認為預計負債，并計入當期營業(yè)外支出；與其相關(guān)的訴訟費則計入當期的管理費用。如果已判決敗訴但擔保企業(yè)正在上訴期間；或者經(jīng)上一級人民法院已經(jīng)裁定暫緩執(zhí)行的；或者上一級人民法院發(fā)回重審的，企業(yè)應當在資產(chǎn)負債表日，根據(jù)已有的判決結(jié)果合理估計可能產(chǎn)生的損失，確認為預計負債，并計入當期的營業(yè)外支出。如果法院尚未判決，企業(yè)應向其律師或者法律顧問等咨詢，估計敗訴的可能性，以及敗訴后可能發(fā)生的損失金額，并取得有關(guān)書面意見。如果敗訴的可能性大于勝訴的可能性，并且損失金額能夠合理估計的，應當在資產(chǎn)負債表日將預計擔保損失金額確認為預計負債，并計入當期的營業(yè)外支出。
2.企業(yè)當期實際發(fā)生的擔保損失金額與已計提的相關(guān)預計負債之間的差額，應分別情況作出處理：
�。�1）企業(yè)在前期資產(chǎn)負債表日，依據(jù)當時的實際情況和所掌握的證據(jù)，合理預計了預計負債的，應當將當期實際發(fā)生的擔保訴訟損失金額與已計提的相關(guān)預計負債之間的差額，直接計入當期營業(yè)外支出或者營業(yè)外收入。
�。�2）企業(yè)在前期資產(chǎn)負債表日，依據(jù)當時的實際情況和所掌握的證據(jù)，本應合理估計并確認和計量因擔保訴訟所產(chǎn)生的損失，但企業(yè)所作的估計與事實嚴重不符（如未合理預計損失或不恰當?shù)囟嘤嫽蛏儆嫇p失），應當視為濫用會計估計，按照重大會計差錯更正的方法進行會計處理。
�。�3）企業(yè)在前期資產(chǎn)負債表日，依據(jù)當時實際情況和所掌握的證據(jù)，確實無法合理確認和計量因擔保訴訟所產(chǎn)生的損失，因而未確認或少確認或多確認預計負債的，則在該損失發(fā)生的當期，直接計入當期營業(yè)外支出或營業(yè)外收入。
3.資產(chǎn)負債表日后至財務(wù)報告批準報出日之間，發(fā)生的需要調(diào)整或說明的擔保訴訟事項，按照資產(chǎn)負債表日后事項的有關(guān)規(guī)定進行會計處理。
（二）反擔保涉及的會計問題及其處理
對于擔保人要求被擔保人進行反擔保，是一項規(guī)避擔保損失風險的自我保護行為。其反擔保措施可分為人的擔保和物的擔保，如為人的擔保，這種擔保往往為信用擔保，在其反擔保行為發(fā)生時，企業(yè)對預期可獲得補償?shù)目赡苄砸驘o法確定和計量，不應該作為一項或有資產(chǎn)處理，待反擔保措施實際履行時，再作為擔保損失的抵減處理；如果反擔保措施為物的擔保，如以不動產(chǎn)作為抵押或以動產(chǎn)作為質(zhì)押，獲得損失補償?shù)目赡苄跃蜁笥谌说膿�。因而對于物的擔保可作為或有資產(chǎn)看待，但這種或有資產(chǎn)不會給企業(yè)帶來任何經(jīng)濟利益，只能全部或部分挽回因擔保產(chǎn)生的損失，應作為一項預期可獲得補償損失處理。按照《企業(yè)會計準則-或有事項》規(guī)定，如果企業(yè)清償因或有事項確認的負債，所須支出全部或部分預期由第三方或其他方補償，則此項補償金額只有在基本確定能收到時，才能作為資產(chǎn)單獨確認，并且確認的補償金額不能超過所確認負債的賬面價值。在債務(wù)擔保業(yè)務(wù)中，企業(yè)在履行擔保義務(wù)的同時，通�？上虮粨Ｆ髽I(yè)提出追償要求，有反擔保物的，可以處分反擔保物，以獲得擔保損失的補償。如果該項反擔保的金額不能基本確定，如人的擔保，但很可能給企業(yè)挽回擔保損失時，則可作為或有資產(chǎn)予以披露。如果反擔保措施只是有可能給企業(yè)挽回擔保損失，或者挽回擔保損失的可能性極小，則既不能確認，也不能披露或有資產(chǎn)。
「例」H公司于2003年5月為W公司向銀行貸款2 000 000元提供了債務(wù)擔保，期限為2年，年利率為6％。為防范擔保風險，H公司要求W公司以辦公樓的產(chǎn)權(quán)證作為反擔保措施。2003年末，W公司的財務(wù)狀況基本處于正常狀態(tài)，H公司估計承擔連帶責任的可能性不大；2004年末，W公司資金周轉(zhuǎn)發(fā)生了較為嚴重的困難，估計很可能不能履行到期還本付息的義務(wù)。根據(jù)調(diào)查及專家意見，H公司很可能要承擔連帶還款責任，估計承擔連帶還款的金額為1 200 000元�？紤]反擔保措施，獲得補償?shù)目赡苄詾?0％，金額為1 000 000元。2005年5月，W公司的貸款到期，無法全額履行還本付息義務(wù)。為此，根據(jù)擔保合同規(guī)定，H公司承擔了1 400 000元的連帶還款責任，2005年末，H公司向W公司進行了追償，收回了代償款項，并將辦公樓的產(chǎn)權(quán)證退還給了W公司。
分析：此例在2003年，因擔保產(chǎn)生的負債金額可能性不大，不需要預計負債和損失。2004年末，因W公司的資金周轉(zhuǎn)發(fā)生了嚴重困難，H公司很可能承擔連帶付款的責任，而且金額能可靠估計，符合預計負債確認的條件，因此應確認預計負債和損失。2005年，盡管承擔連帶責任已成事實，但最終又全額追償回來，并沒有造成實際損失。但由于預計負債的確認和轉(zhuǎn)回，使2004年和2005年的利潤產(chǎn)生了變化，并引起了納稅調(diào)整問題。
H公司會計處理及納稅調(diào)整過程如下：
2004年末的會計處理：
1.確認預計負債和損失：
借：營業(yè)外支出 1 200 000
貸：預計負債-擔保負債 1 200 000
2.對于很可能獲得的補償，根據(jù)謹慎原則要求，不要確認，只需在報表附注中披露。
3.對于擔保產(chǎn)生的損失，稅法規(guī)定應在實際發(fā)生時才予以確認，因此，按會計準則及會計制度預計的擔保損失，年末在計算應交所得稅時，應調(diào)增應納稅所得額，先繳納所得稅，以后實際發(fā)生或預計的擔保損失未發(fā)生或發(fā)生數(shù)小于預計數(shù)時，再予以轉(zhuǎn)回。
4.對于因進行反擔保措施收取的辦公樓的產(chǎn)權(quán)證，只是一種抵押行為，在追償權(quán)沒有受到影響前，H公司沒有處置權(quán)，不需要進行賬務(wù)處理，但應進行備查登記。
2005年5月，承擔連帶還款責任時的會計處理：
借：預計負債-擔保負債 1 200 000
營業(yè)外支出 200 000
貸：銀行存款 1 400 000
2005年末，追回代償款時的會計處理：
借：銀行存款 1 400 000
貸：營業(yè)外支出 1 400 000
