一、內(nèi)部審計的職能是不斷發(fā)展變化的
內(nèi)部審計的職能隨著社會的發(fā)展和經(jīng)濟管理的發(fā)展而不斷地發(fā)展變化。內(nèi)部審計職能是由內(nèi)部審計自身的條件和所處的外部環(huán)境所決定的。以西方內(nèi)部審計為例，在內(nèi)部審計發(fā)展的三個階段上，內(nèi)部審計具有不同的職能。現(xiàn)代內(nèi)部審計產(chǎn)生的初期，由于生產(chǎn)規(guī)模擴大，企業(yè)經(jīng)營層次的增多，企業(yè)管理當局更加關心分支機構編寫的財務報表的真實性和企業(yè)財務收支的合規(guī)性，希望對內(nèi)部所屬各級組織的財務收支活動實行有效的監(jiān)督，內(nèi)部審計主要是進行查錯揭弊的合理性財務審計。此時內(nèi)部審計的職能以監(jiān)督為主。
20世紀50年代以來，由于科學技術日新月異的變革和經(jīng)濟國際化的蓬勃發(fā)展，市場競爭日趨激烈。企業(yè)為了立于不敗之地并不斷發(fā)展，迫切需要加強內(nèi)部控制，改善經(jīng)營管理，對影響企業(yè)經(jīng)濟效益的一切因素都要進行深入分析和科學評價。在這一背景下，西方企業(yè)內(nèi)部審計突破了傳統(tǒng)的財務審計范疇，廣泛開展了內(nèi)部控制制定審評，并逐步開展經(jīng)營審計，將提出改進經(jīng)營活動的建議作為工作重點，內(nèi)部審計的評價職能得到全面體現(xiàn)。
20世紀60－70年代，伴隨著經(jīng)濟的增長，西方國家出現(xiàn)了一系列的社會問題，例如環(huán)境污染、能源危機、社區(qū)關系緊張、消費者權益保護不力等等。這些問題的出現(xiàn)和惡化直接影響了企業(yè)的正常經(jīng)營和持續(xù)發(fā)展，使得企業(yè)不得不開始審視自己的價值和社會責任。他們認識到，只有履行好自己的社會責任，才能保障企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營活動正常進行，并可塑造良好的社會形象，以獲得持續(xù)的發(fā)展。因此，內(nèi)部審計部門又積極開展了社會責任審計；對企業(yè)履行保護環(huán)境、節(jié)約使用能源等方面進行評價，通過評價，對從經(jīng)營決策到經(jīng)營結果和效果的全過程都開展了審計，最大限度地為企業(yè)提高管理水平服務，提高經(jīng)濟效益服務，促進企業(yè)長期健康、穩(wěn)定地發(fā)展。這時，內(nèi)部審計的評價職能就越來越突出，正如國際內(nèi)部審計師協(xié)會20世紀50年代發(fā)布的《內(nèi)部審計實務標準》所明確指出的，“內(nèi)部審計是組織內(nèi)部的一種獨立評價活動�！�
由此可見，內(nèi)部審計的職能不會一成不變。它是隨著社會的發(fā)展、企業(yè)的發(fā)展而不斷發(fā)展變化的。
二、現(xiàn)代企業(yè)制度下內(nèi)部審計職能之我見
1.經(jīng)濟監(jiān)督職能是內(nèi)部審計最基本的職能
經(jīng)濟監(jiān)督職能是指以財經(jīng)法規(guī)和制度規(guī)定為評價依據(jù)，對被審對象的財務收支和其他經(jīng)濟活動進行檢查和評價，以便衡量和確定其會計資料和其他資料是否正確、真實，其所反映 財務收支和其他經(jīng)濟活動是否合法、合規(guī)、合理、有效；檢查被審對象是否履行其經(jīng)濟責任，有無違法違紀、損失浪費等行為；追究或解除其所負經(jīng)濟責任，從而督促被審單位糾錯防弊，遵守財經(jīng)紀律，改進經(jīng)營管理，提高經(jīng)濟效益。
現(xiàn)代企業(yè)由于經(jīng)營規(guī)模的擴大，經(jīng)營業(yè)務的日趨復雜，經(jīng)營方式的多樣化，管理層次的多極化及生產(chǎn)經(jīng)營地點的分散化，使個管理當局對縱橫交錯的生產(chǎn)經(jīng)營系統(tǒng)，不可能事必躬親地直接控制各生產(chǎn)環(huán)節(jié)及有關的經(jīng)濟活動，這就客觀上需要健全的審計監(jiān)督機制，監(jiān)督企業(yè)所屬各經(jīng)濟責任承擔者按既定的目標、方針、政策、制度、計劃、預算等的要求認真履行其承擔的經(jīng)濟責任，并揭露違法違紀、營私舞弊、貪污盜竊、損失浪費以及經(jīng)營管理中的弊端，達到加強企業(yè)控制、嚴肅企業(yè)制度、加強企業(yè)管理的目的。內(nèi)部審計的這種監(jiān)督職能是內(nèi)部管理科學的需要來自企業(yè)內(nèi)部的壓力。
從1983年建立內(nèi)部審計以來，我國一直強調(diào)內(nèi)部審計的監(jiān)督是雙向監(jiān)督。內(nèi)部審計既站在國家的立場上，對企業(yè)保證國家財產(chǎn)保值增值進行監(jiān)督，又要站在企業(yè)的立場上，對企業(yè)其他各職能部門及下屬各單位的財務收支及經(jīng)濟活動進行監(jiān)督。隨著市場經(jīng)濟的完善和現(xiàn)代企業(yè)制度的確立，政府的職能已發(fā)生根本的轉變，從以行政命令的形式干預企業(yè)的經(jīng)營轉變?yōu)橥ㄟ^宏觀調(diào)控使社會主義市場經(jīng)濟的健康發(fā)展。既然政府已將自主經(jīng)營的權力還給了企業(yè)，那么，也就不應該再要求企業(yè)的內(nèi)部審計機構代表國家對企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營進行監(jiān)督，過去強加給內(nèi)部審計的雙重身份，嚴重妨礙了內(nèi)部審計的健康運行和發(fā)展。
事實證明，要求內(nèi)部審計站在國家的立場上監(jiān)督企業(yè)，內(nèi)部審計作為加強國家對企業(yè)審計監(jiān)督的補充手段來看待是對內(nèi)部審計監(jiān)督職能的不適當定位，不符合內(nèi)部審計的特點。因為隨著企業(yè)經(jīng)營自主權的擴大，市場經(jīng)濟的建立和完善，一個企業(yè)要設置哪些機構，配備什么樣的人員，應該服從于企業(yè)經(jīng)濟管理的需要和戰(zhàn)略目標的要求，而不應該是外部的強制要求。這些年來，在為數(shù)不少的企業(yè)，內(nèi)部審計遲遲末有建立，或者建立后也末得到主要領導的重視，一直履行雙向監(jiān)督職能。有時監(jiān)督的內(nèi)審與企業(yè)的經(jīng)濟利益發(fā)生矛盾；特別是監(jiān)督的依據(jù)本身，與改革的方向又不大吻合，企業(yè)領導自然不好接受。久而久之，內(nèi)審自然處于用之益少，棄之可惜的尷尬局面。
隨著現(xiàn)代企業(yè)制度的建立和完善，審計監(jiān)督體系的健全，特別是社會審計力量的增強，內(nèi)部審計代表國家監(jiān)督企業(yè)的職能將逐步由社會審計來代替，即社會審計人員作為獨立的第三者對企業(yè)經(jīng)營業(yè)務的合法性、對企業(yè)出具財務報表的真實公允予以鑒證。內(nèi)部審計的經(jīng)濟監(jiān)督職能，主要是站在企業(yè)立場上，為企業(yè)有效經(jīng)營、健康發(fā)展服務。
2.經(jīng)濟評價職能已顯得越來越重要
經(jīng)濟評價職能是由經(jīng)濟監(jiān)督職能派生出來的另一種職能�，F(xiàn)代企業(yè)的內(nèi)部審計，評價職能已顯得越來越重要，內(nèi)部審計要在履行監(jiān)督職能的基礎上以履行評價職能為主。經(jīng)濟評價就是通過審核檢查，評定被審單位的計劃、預算、決策、方案是否先進可行，經(jīng)濟活動是否按照既定的決策和目標進行，經(jīng)濟效益的高低優(yōu)劣，以及內(nèi)部控制制度是否健全、有效等，從而有針對性地提出意見和建議，以促進企業(yè)改善經(jīng)營管理，提高經(jīng)濟效益。
西方國家的內(nèi)部審計是基于經(jīng)營管理的需要而發(fā)展的，在西方企業(yè)中，特別是一些大型的企業(yè)、跨國公司，都自覺自愿地設置了內(nèi)部審計，并對其工作條件、人員素質予以高度重視。西方國家認為，內(nèi)部審計是“組織內(nèi)部審核經(jīng)營業(yè)務的獨立評價活動，它是一種管理控制，其作用是衡量評價其他控制的有效性”。大型企業(yè)離開了內(nèi)部審計，最高行政領導人對所制定的內(nèi)部控制制度的執(zhí)行情況，對企業(yè)既定方針、計劃、程序的執(zhí)行程度就難以知曉，就成了聾子和瞎子。
內(nèi)部審計協(xié)會（ILA）在其發(fā)布的《內(nèi)部審計責任書》中也認為：“內(nèi)部審計是在組織內(nèi)檢查各種業(yè)務活動以向管理部門提供服務的獨立評價活動，是一種通過計量和評價其它控制的有效性來發(fā)揮作用的控制。”隨著改革的深入發(fā)展，宣鋼內(nèi)審在進行經(jīng)濟監(jiān)督的基礎上，不斷努力進行經(jīng)濟評價活動，開展了對下屬分廠（含子公司）年度經(jīng)濟責任、經(jīng)濟效果審計，對分廠廠長（含子公司經(jīng)理）離任經(jīng)濟責任審計等。為總公司領導正確評價二級分廠（子公司），特別是正確使用干部提供了量化依據(jù)。盡管這種評價職能是初步的，但宣鋼內(nèi)審已受到公司董事長，總經(jīng)理的重視。
3.經(jīng)濟鑒證職能雖不能不是內(nèi)部審計的重要職能但在企業(yè)內(nèi)部尚有一定的作用。
所謂鑒證，是指鑒定和證明。鑒證最大的特點是由當事人以外的獨立的第三者履行。因為獨立的第三者，既與審計事項的委托人沒有利害關系，也與被審計事項的當事人沒有利害關系，這樣的鑒證工作才具有客觀公證性，鑒證結果才能使人信賴。而內(nèi)部審計機構從企業(yè)這個主體來講，并非第三者，它作出的鑒定最多只能是一種“自我鑒定”，其客觀公正性是極其有限的，對外是難以讓人信服的。
所以，內(nèi)部審計對企業(yè)所屬各級組織進行審核，作出審計結論，是一種鑒定，只不過內(nèi)部審計的鑒證職能對外無效，但對董事會下屬的各級組織仍是有效的，因而內(nèi)部審計還必須具有經(jīng)濟鑒證職能。理由有三個：
（1）內(nèi)部審計中，審計執(zhí)行人（內(nèi)部審計人員）和審計委托人（董事會）雖然是上下級關系，領導和被領導關系，聘用與被聘用的關系，但作出的經(jīng)濟鑒定還是具有一定的威懾力的。
�。�2）內(nèi)部審計中，內(nèi)部審計人員與被審計部門不是毫無利益關系，但某些因素的存在不會太多影響內(nèi)部審計人員工作的獨立性，當然也會產(chǎn)生一些不好的作用。
�。�3）內(nèi)部審計人員接受領導授權，對本企業(yè)所屬職能部門、分支機構完成承包目標或履行其他經(jīng)濟責任的情況進行審查，作出結論，以作為領導兌現(xiàn)獎懲或評價干部的依據(jù)，恰恰說明了內(nèi)部審計的經(jīng)濟鑒定職能還是必要性的。
4.內(nèi)部審計要特別加強管理職能
現(xiàn)代企業(yè)制度下，由于科學的管理，內(nèi)部審計越來越重要，已經(jīng)成為現(xiàn)代企業(yè)管理的重要手段，成為內(nèi)部控制系統(tǒng)的重要內(nèi)容，據(jù)此，將管理歸于內(nèi)部審計的職能是必須的。
�。�1）內(nèi)部審計的獨立性的職能雖然要求內(nèi)部審計機構不能承擔任何具體的管理責任，但內(nèi)部審計的職責之一是接受委托對本企業(yè)其他職能部門履行經(jīng)濟責任的情況進行監(jiān)督，對企業(yè)整個管理系統(tǒng)的有效性、科學性進行評價，因而，內(nèi)部審計相對于其他職能部門來說是相對獨立的，只有這樣，審計工作的質量才有保證，審計人員發(fā)表的意見、結論、建議的公正性才不會受到影響。要做到這一點，內(nèi)部審計機構就是對企業(yè)管理職能的再控制的具體履行者。由于地位相對獨立，內(nèi)部審計機構就不必受到管理部門的特別制約，它的獨立性使其不會被其他管理部門削弱，也就可以以應有的獨立身份去履行其監(jiān)督職能；內(nèi)部審計結論的客觀公正性和權威性也不會受到懷疑，有利內(nèi)部審計工作的開展。
�。�2）內(nèi)部審計為管理服務，并不意味著內(nèi)部審計人員要參加日常的經(jīng)營管理。內(nèi)部控制制度是企業(yè)的管理活動，貫穿于各項管理職能之中。日常的控制體現(xiàn)在各項業(yè)務處理程序上，由管理部門設計、具體管理人員執(zhí)行，比如對經(jīng)濟活動的稽核、驗收、復算、核對等等。內(nèi)部審計人員不是某一業(yè)務崗位的管理人員，即未被授權從事某項業(yè)務管理活動。不應參與業(yè)務控制程序的日常工作，但不必回避參與日常業(yè)務控制程序的實施，即管理部門不應分配內(nèi)部審計人員從事一些非審計工作，應當明確，他們應發(fā)揮內(nèi)部審計的作用的工作。
同時內(nèi)部審計雖然無權替代管理部門的權力和職責，也無權控制和指導集體的業(yè)務管理工作，對日常業(yè)務控制不負有責任，但內(nèi)部審計人員的責任就是就內(nèi)部控制制度的運行情況向領導提供信息進行管理，從而履行其管理職能，是指實際加入管理的運作過程，實施具體的管理行為，實施人員必須參與了管理，留下了管理的痕跡，發(fā)生了管理的效果。內(nèi)部審計部門所執(zhí)行的是一種綜合的監(jiān)督、控制，它對管理的控制予以再控制，對管理的監(jiān)督予以再監(jiān)督。
（3）內(nèi)部審計能否促使企業(yè)加強管理，這取決于審計的質量和領導的重視程度。內(nèi)部審計是通過對內(nèi)部控制制度，對企業(yè)的各項管理進行客觀評價，提出改進的意見和建議來發(fā)揮其加強管理的作用的。內(nèi)部審計能不能達到加強管理這一目標，一方面取決于內(nèi)部審計的質量，即內(nèi)部審計人員能不能提出切實可行的意見和建議，值得企業(yè)領導給予充分的重視。另一方面，也取決于企業(yè)的最高管理部門能否接受和采納，并促使企業(yè)管理邁上新的臺階，內(nèi)部審計就為加強企業(yè)管理做出了貢獻；相反，內(nèi)部審計人員沒有提出有益的建議或有益的建議未被采納，則內(nèi)部審計就沒有起到加強企業(yè)管理的作用。所以企業(yè)應對內(nèi)部審計給予更重要的地位，使其發(fā)揮更大的效率，對企業(yè)管理的再控制起更大的作用。
�。�4）服務只是內(nèi)部審計設置的目的之一——服務于企業(yè)的經(jīng)營管理，而咨詢又是服務的一種形式，因此，不能將兩者上升為內(nèi)部審計的重要職能。
�。�5）經(jīng)濟控制、內(nèi)部公正是內(nèi)部審計管理職能的重要組成部分。內(nèi)部審計的職能受內(nèi)部審計的本質和目的制約。內(nèi)部審計的本質是一種特殊的組織控制，它是通過對流入一個企業(yè)的具有控制功能的信息的質量和完整性進行評價來實現(xiàn)的。其目的是從經(jīng)濟、效果和公正的觀點出發(fā)，控制本企業(yè)的經(jīng)濟事件和過程，從而使企業(yè)人員有效地履行其職責。所以，從內(nèi)部審計的目的和本質上看，經(jīng)濟控制是促進加強和改善企業(yè)管理的一項重要內(nèi)容。
內(nèi)部公正，從屬于經(jīng)濟控制這一職能，并為之服務。企業(yè)若想建立一個良好的控制系統(tǒng)，就必須對控制建立通暢的信息反饋體系，并對公正和平等給予相當?shù)年P注。因為單純依靠職位的提升和薪金的顯著增加等物質刺激來激勵雇員畢竟是有限度的，而由公正和平等所帶來的精神上的激勵卻是無可限量的；公正和平等對于一個企業(yè)來說即為內(nèi)部公正。
內(nèi)部公正這一職能是從經(jīng)濟評價、經(jīng)濟鑒證這兩個功能引申、綜合得來的。從企業(yè)內(nèi)部的各級管理者和被管理者來看，無論是主觀上還是客觀上，都需要對其經(jīng)營的效率、效益、責任進行評述。如果沒有這一過程，則會使內(nèi)部責任不清，賞罰不分明，造成內(nèi)部環(huán)境的不公正。因此，我們可以說進行經(jīng)濟評價和經(jīng)濟鑒證，其實質就是在企業(yè)的內(nèi)部行使公正職能。但如果我們簡單地以經(jīng)濟評價和經(jīng)濟鑒證這兩個職能來代替內(nèi)部公正，則既掩蓋了其實質，也影響了對內(nèi)部審計實質的理解。所以現(xiàn)代企業(yè)制度下內(nèi)部審計必須具有經(jīng)濟監(jiān)督和經(jīng)濟評價職能，經(jīng)濟鑒證、經(jīng)濟管理、經(jīng)濟咨詢等不再是現(xiàn)代企業(yè)制度下內(nèi)部審計的單一任務了。總之，內(nèi)部審計已是現(xiàn)代企業(yè)管理的重要組成部分了。
三、對內(nèi)部審計職能和不同觀點
現(xiàn)代企業(yè)制度下內(nèi)部審計的職能，既不同于我國計劃經(jīng)濟體制下的內(nèi)部審計，也有別于西方國家內(nèi)部審計，已成為一個新的理論熱點問題，在有關的內(nèi)部審計研討會上，在有關的文章專著中，各位專家學者以及實務工作者們紛紛發(fā)表自己的意見，概括起來有以下幾種觀點：
�。�1）一職能論。認為內(nèi)部審計只有經(jīng)濟監(jiān)督職能。
�。�2）二職能論。認為內(nèi)部審計具有經(jīng)濟監(jiān)督職能和經(jīng)濟評價職能。
（3）三職能論。認為內(nèi)部審計具有經(jīng)濟監(jiān)督職能、經(jīng)濟鑒證職能、經(jīng)濟評價職能。
�。�4）多職能論。認為內(nèi)部審計具有經(jīng)濟監(jiān)督、經(jīng)濟管理、經(jīng)濟評價、經(jīng)濟鑒證等職能，除此之處，還有將服務、咨詢等也歸結為內(nèi)部審計職能的觀點。
我認為這些觀點都是依據(jù)某一歷史時期的企業(yè)發(fā)展實際以及企業(yè)內(nèi)部審計在該歷史時期發(fā)揮的作用總結出來的。在當時，作為一種理論觀點，對指導內(nèi)部審計有過積極的意義。這也符合當時人們對內(nèi)部審計性質作用的認識。但隨著企業(yè)內(nèi)部改革的不斷深入發(fā)展，現(xiàn)代企業(yè)制度的建立健全和不斷完善，單純認為內(nèi)部審計就是“查賬”、“經(jīng)濟監(jiān)督”、“經(jīng)濟評價”、“經(jīng)濟見證”、“咨詢服務”等，從而將其職能單一化，顯然是不全面不準確的，這對現(xiàn)代企業(yè)內(nèi)部審計的職能的規(guī)范都有一定的片面性。
上述是對企業(yè)內(nèi)部審計職能的不同觀點，爭論最突出的焦點是企業(yè)內(nèi)部審計對企業(yè)管理全流程的協(xié)調(diào)動作有監(jiān)督管理控制的作用，也就是說內(nèi)部審計有無管理的職能？
一種觀點認為，從內(nèi)部審計發(fā)展的歷史來看，內(nèi)部審計一直是為管理者服務的。在企業(yè)發(fā)展之初，規(guī)模、層次少，內(nèi)部審計沒有存在的必要。因為企業(yè)管理者可以對企業(yè)的各個事項和過程直接加以控制。但隨著企業(yè)的發(fā)展，多數(shù)情況下，管理者只能實行間接控制。他們需要一種保障，即保障企業(yè)控制系統(tǒng)按計劃運作，并為他們提供一切必要的真實的信息，以引來控制他們職責范圍內(nèi)的事情，內(nèi)部審計則提供了這種保障。事實上，內(nèi)部審計從查錯防弊到參與內(nèi)部控制的建立，發(fā)展風險管理一直都是人微言輕管理的一種手段為管理者服務的。
另一種觀點認為，內(nèi)部審計沒有管理職能，它獨立于管理部門之外，是對管理控制的再控制，是對管理監(jiān)督的再監(jiān)督。
筆者認為，完全將管理職能歸結于內(nèi)部審計的職能之內(nèi)是有些偏頗，但是內(nèi)部審計對于企業(yè)管理中所起到的作用是不可忽視的。
如果我們從企業(yè)內(nèi)部的某一層面上孤立地看待內(nèi)部審計，而說內(nèi)部審計沒有管理職能，是有一定道理的，但從企業(yè)整體來說，內(nèi)部審計應服從于企業(yè)的總目標。內(nèi)部審計應具有管理職能，為管理者服務，并幫助其實現(xiàn)內(nèi)部審計的對象，也是內(nèi)部審計服務的對象，它具有雙重性。如果把內(nèi)部審計置于“對管理控制的再控制，對管理監(jiān)督的再監(jiān)督”的地位，反而會損害內(nèi)部審計的獨立性及其審計效果。
國外研究資料表明，這樣會將內(nèi)部審計人員變成內(nèi)部的秘密警察，導致內(nèi)部審計人員與管理者的關系僵化，內(nèi)部審計的結論和建議得不到認真有效的貫徹，甚至影響內(nèi)部審計的順利開展，而且還有可能導致內(nèi)部審計人員對管理者的職責負責，進而對經(jīng)營承擔責任，這是違反內(nèi)部審計從業(yè)規(guī)定的。因此，無論從理論上還是從實踐上，內(nèi)部審計不應獨立于管理之外，而應從屬于管理，發(fā)揮管理職能，它在企業(yè)內(nèi)部應該是“參與者”、“協(xié)調(diào)者”的地位。
