阿基米德說：“給我一個支點(diǎn)，我就能撬動地球�！睂H會計(jì)準(zhǔn)則理事會（IASB）和美國財(cái)務(wù)會計(jì)準(zhǔn)則委員會（FASB）而言，完全商譽(yù)法就是他們推動企業(yè)合并會計(jì)變革的阿基米德支點(diǎn)。
如果說上期我們是對完全商譽(yù)法進(jìn)行了背景掃描，那么本期我們將給完全商譽(yù)法各主要構(gòu)成要素幾個特寫鏡頭。
被合并者整體的公允價值
ED認(rèn)為，合并者取得被合并者100%權(quán)益之時，若無相反證據(jù)則合并者所支付對價的公允價值即可用以計(jì)量合并日被合并者整體的公允價值（FV of acquiree as a whole）。大多數(shù)評論回函雖認(rèn)可這一點(diǎn)，但也同時指出：對于合并者取得被合并者部分權(quán)益以及合并者通過分次購并方式取得被合并者權(quán)益這兩種情形，ED未提供充分的公允價值計(jì)量指南。
合并者取得被合并者部分權(quán)益時，ED說合并者所付對價的公允價值通常是計(jì)量合并者所享有被合并者權(quán)益之公允價值（FV of acquirer‘s interest in the acquiree）的最佳基礎(chǔ)，但此時合并者所付對價往往包含控制溢價的因素。因此，要確定被合并者整體的價值還需結(jié)合其他信息，比如被合并者在合并前和合并后的股價。但與非控制股權(quán)對應(yīng)的股價應(yīng)如何選定，ED的指南卻有單薄之嫌，令人擔(dān)心被合并者整體的公允價值是否會變成可隨意伸縮的橡皮筋。ED也考慮了某些不宜以支付對價作為被合并者整體公允價值計(jì)量基礎(chǔ)的情形，如被合并者回購股票而使現(xiàn)有某投資者獲得控制權(quán)等，此時需運(yùn)用其他計(jì)價技術(shù)，包括市場法和收益法，前者的關(guān)鍵是找到可比企業(yè)，后者則應(yīng)注意計(jì)算未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值的數(shù)據(jù)需基于市場預(yù)期而非特定主體的預(yù)期，但這些以FASB《公允價值計(jì)量》征求意見稿為基礎(chǔ)的計(jì)價技術(shù)指南卻令歐洲質(zhì)疑IASB是否不夠謹(jǐn)慎和缺乏可操作性。當(dāng)合并者通過分次購并方式取得被合并者權(quán)益時，合并者所付對價的公允價值包括合并者在合并日前所取得的被合并者非控制性權(quán)益投資在合并日之時的公允價值，也就是說在合并日應(yīng)對該非控制性權(quán)益投資予以重新計(jì)量。
被合并者可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價值
ED在這方面的變化主要體現(xiàn)在無形資產(chǎn)和或有事項(xiàng)的處理上�，F(xiàn)行IFRS3規(guī)定當(dāng)被合并者的無形資產(chǎn)滿足可辨認(rèn)且其公允價值能可靠計(jì)量的條件則應(yīng)按公允價值計(jì)量，ED則刪去可靠計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)，背后的理由是IASB同意在此點(diǎn)上與FASB趨同，認(rèn)為將企業(yè)合并中取得的無形資產(chǎn)盡可能從商譽(yù)中分離出來可提高財(cái)務(wù)信息的有用性，并通過概率估計(jì)計(jì)算期望值從而確定公允價值也是可行的。這會使企業(yè)合并中關(guān)于無形資產(chǎn)的計(jì)量任務(wù)加重，比如若較之市場標(biāo)準(zhǔn)而言存在對企業(yè)有利的合同條款，則這些條款都需作為無形資產(chǎn)加以確認(rèn)。
或有資產(chǎn)和或有負(fù)債的變化更大，這兩個概念將從國際會計(jì)準(zhǔn)則中消失，IASB的解釋是合同性的權(quán)利和義務(wù)可分為兩類——有條件的和無條件的，無條件的權(quán)利和義務(wù)可能單獨(dú)存在，而有條件的權(quán)利和義務(wù)伴隨相關(guān)的無條件的權(quán)利和義務(wù)而存在，對于源自無條件合同性權(quán)利和義務(wù)的資產(chǎn)和負(fù)債，企業(yè)須予以確認(rèn)。如對于訴訟案件，企業(yè)執(zhí)行法院判決的義務(wù)是無條件的，而賠償義務(wù)，即賠償時間、金額及是否賠償都是有條件的和或有的。根據(jù)ED，企業(yè)需確認(rèn)因這一無條件義務(wù)所引起的負(fù)債。而該項(xiàng)負(fù)債公允價值的金額則求助于期望價值法。或有資產(chǎn)的確認(rèn)與計(jì)量也是同樣的思路和方法。這遭到了大多數(shù)評論回函的反對。
完全商譽(yù)
被合并者整體的公允價值與其可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值相減得到的商譽(yù)是為完全商譽(yù)。如前所述，可看出采用完全商譽(yù)法時，無論是全資還是部分購并、一次還是分次購并，算出的商譽(yù)相同。理論上，完全商譽(yù)更符合“源自不能單獨(dú)辨認(rèn)和確認(rèn)的資產(chǎn)所產(chǎn)生的未來經(jīng)濟(jì)利益”這一概念，但評論回函對這一處理大多表示反對和懷疑。完全商譽(yù)需在母公司與非控制性股權(quán)之間分配，ED的做法是根據(jù)合并者所享有被合并者權(quán)益之公允價值與合并者所取得被合并者可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額之差確定應(yīng)歸屬于母公司的商譽(yù)，剩余部分應(yīng)歸屬于非控制性股權(quán)的商譽(yù)。
總之，IASB和FASB聯(lián)手發(fā)布的這份ED在理論上較之IFRS3無疑是進(jìn)步的。但是正如在真空條件下完成的實(shí)驗(yàn)在一般環(huán)境下可能永遠(yuǎn)不會成功，現(xiàn)實(shí)所造就的彈性可能使完全商譽(yù)法失去意義。不過IASB和FASB仍在努力，使不被認(rèn)為是科學(xué)的會計(jì)更科學(xué)。
收藏本文，請發(fā)0820到958868306（移動）/92190906（聯(lián)通）。
