[摘要]本文對(duì)新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)——資產(chǎn)減值》的特點(diǎn)、對(duì)盈余管理行為的抑制作用及不足之處等方面作了深入研究。
財(cái)政部于2006年2月頒布了新的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》（以下簡(jiǎn)稱“新準(zhǔn)則”），并將在2007年1月1日起在上市公司中正式實(shí)施。在現(xiàn)行準(zhǔn)則對(duì)八項(xiàng)資產(chǎn)減值計(jì)提規(guī)定的基礎(chǔ)上，新準(zhǔn)則單獨(dú)頒布了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)——資產(chǎn)減值》，里面對(duì)可能發(fā)生資產(chǎn)減值的認(rèn)定、資產(chǎn)可收回金額的計(jì)量、資產(chǎn)減值損失的確定、資產(chǎn)組的認(rèn)定及減值處理、商譽(yù)的減值處理、披露幾個(gè)方面做出了更進(jìn)一步的規(guī)定。
現(xiàn)行準(zhǔn)則只針對(duì)八項(xiàng)資產(chǎn)的期末計(jì)價(jià)原則、判斷減值的跡象、會(huì)計(jì)處理和恢復(fù)轉(zhuǎn)回等方面做了籠統(tǒng)的規(guī)定，而且缺乏對(duì)多項(xiàng)資產(chǎn)或綜合性資產(chǎn)進(jìn)行期末減值測(cè)試的指導(dǎo)。各企業(yè)由于所處的具體情況不同，很容易對(duì)同一資產(chǎn)得出不同的估計(jì)結(jié)果。因?yàn)楝F(xiàn)行準(zhǔn)則規(guī)定得分散、簡(jiǎn)單、過(guò)于原則，在實(shí)際操作上比較困難，所以很有必要“在一項(xiàng)準(zhǔn)則中綜合有關(guān)減值損失的認(rèn)定、計(jì)量、確認(rèn)、轉(zhuǎn)回的規(guī)范，可使這些條款的內(nèi)容更為協(xié)調(diào)一致”，即建立一個(gè)核心的、詳細(xì)的、系統(tǒng)的資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)準(zhǔn)則�？梢哉f(shuō)新資產(chǎn)減值準(zhǔn)則的誕生是順應(yīng)時(shí)代發(fā)展的要求的。
一、與現(xiàn)行準(zhǔn)則相比，新資產(chǎn)減值準(zhǔn)則主要有以下幾方面的新特點(diǎn)
�。ㄒ唬└淖兞速Y產(chǎn)減值的計(jì)提基礎(chǔ)
針對(duì)單項(xiàng)資產(chǎn)難以獨(dú)立確認(rèn)未來(lái)現(xiàn)金流量的問(wèn)題，新準(zhǔn)則引入了“資產(chǎn)組”這一概念。即企業(yè)以資產(chǎn)或資產(chǎn)組產(chǎn)生的主要現(xiàn)金流入是否獨(dú)立于其它資產(chǎn)或資產(chǎn)組的現(xiàn)金流入為依據(jù)，可以認(rèn)定的最小資產(chǎn)組合。新準(zhǔn)則明確規(guī)定：對(duì)于不能獨(dú)立產(chǎn)生現(xiàn)金流量的資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)按其所屬的資產(chǎn)組為基礎(chǔ)進(jìn)行減值測(cè)試，計(jì)算確認(rèn)減值損失。
�。ǘ┰黾恿死妙A(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值對(duì)資產(chǎn)減值跡象做出判斷的規(guī)定
新準(zhǔn)則規(guī)定，確定被測(cè)試資產(chǎn)的可收回金額，可以使用銷售凈價(jià)（公允價(jià)值減處置資產(chǎn)的新增費(fèi)用）和使用價(jià)值（預(yù)計(jì)資產(chǎn)未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值）這兩種計(jì)價(jià)方式。資產(chǎn)預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值，應(yīng)當(dāng)按照資產(chǎn)在持續(xù)使用過(guò)程中和最終處置時(shí)所產(chǎn)生的預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量，選擇恰當(dāng)?shù)恼郜F(xiàn)率對(duì)其進(jìn)行折現(xiàn)后的金額加以確定。
（三）對(duì)資產(chǎn)的可收回金額提供詳細(xì)的計(jì)量方法
如預(yù)計(jì)資產(chǎn)未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值，應(yīng)當(dāng)綜合考慮資產(chǎn)的預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量、使用期限、折現(xiàn)率等因素，并對(duì)這些因素作了詳細(xì)地規(guī)定。包括：1.資產(chǎn)持續(xù)使用中預(yù)計(jì)產(chǎn)生的現(xiàn)金流入扣除為使資產(chǎn)達(dá)到可使用狀態(tài)和資產(chǎn)持續(xù)使用過(guò)程中所必須的預(yù)計(jì)現(xiàn)金流出。2.資產(chǎn)使用壽命結(jié)束時(shí)，處置資產(chǎn)所收到或支付的凈現(xiàn)金流量。使用期限最多為5年，折現(xiàn)率應(yīng)當(dāng)是一個(gè)稅前的、反映當(dāng)前市場(chǎng)貨幣時(shí)間價(jià)值和資產(chǎn)特定風(fēng)險(xiǎn)的利率。以上這些詳細(xì)的規(guī)定增強(qiáng)了實(shí)務(wù)的可操作性。
�。ㄋ模┤∠速Y產(chǎn)減值損失轉(zhuǎn)回的規(guī)定
為了避免企業(yè)利用資產(chǎn)減值操縱利潤(rùn)，新準(zhǔn)則規(guī)定：資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認(rèn)，在以后的會(huì)計(jì)期間不得轉(zhuǎn)回。相對(duì)于現(xiàn)行準(zhǔn)則來(lái)說(shuō)，這項(xiàng)規(guī)定是一個(gè)很大的修改，它是一個(gè)永久性標(biāo)準(zhǔn)，避免了企業(yè)確認(rèn)暫時(shí)性損失，保證了會(huì)計(jì)資料的真實(shí)性和可比性。既可以與歷史成本原則保持一致，又在一定程度上減少了利潤(rùn)操縱的空間，更符合高質(zhì)量會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的要求。
�。ㄎ澹┰黾恿速Y產(chǎn)減值披露的內(nèi)容
除了披露當(dāng)期確認(rèn)的資產(chǎn)減值損失金額外，還要求披露提取的各項(xiàng)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的累計(jì)金額，資產(chǎn)組的基本情況及其所包括的各項(xiàng)資產(chǎn)于當(dāng)期確認(rèn)的減值損失金額，以及資產(chǎn)可收回金額的確定和計(jì)算過(guò)程中涉及到的估計(jì)基礎(chǔ)、折現(xiàn)率等。這樣的規(guī)定有利于外部報(bào)表使用者更好地判斷公司經(jīng)營(yíng)狀況和報(bào)表信息的可靠性。
二、新的資產(chǎn)減值準(zhǔn)則將對(duì)企業(yè)的盈余管理行為產(chǎn)生影響
新的資產(chǎn)減值準(zhǔn)則在制定過(guò)程中充分考慮了現(xiàn)在很多企業(yè)通過(guò)計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備進(jìn)行盈余管理的現(xiàn)狀，所以它的頒布將會(huì)在某種程度上影響現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下企業(yè)進(jìn)行盈余管理的方式。
�。ㄒ唬┈F(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下企業(yè)通過(guò)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備進(jìn)行盈余管理的現(xiàn)狀
應(yīng)收賬款、存貨、投資、固定資產(chǎn)等資產(chǎn)類項(xiàng)目作為企業(yè)經(jīng)營(yíng)運(yùn)行的主體，在資本結(jié)構(gòu)中占了很大的比例。由于這些資產(chǎn)具有多樣性、基數(shù)大、影響因素復(fù)雜等特點(diǎn)，給管理當(dāng)局進(jìn)行盈余管理提供了機(jī)會(huì)，計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備也就自然而然地成為其主要手段之一。企業(yè)可以通過(guò)調(diào)整各年減值準(zhǔn)備的計(jì)提數(shù)額，以此達(dá)到改變當(dāng)期利潤(rùn)的目的。自2001年起，企業(yè)會(huì)計(jì)制度將上市公司計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的項(xiàng)目擴(kuò)展至八項(xiàng)，但歷經(jīng)幾年時(shí)間，上市公司對(duì)這一規(guī)定的執(zhí)行情況仍然不容樂(lè)觀，大量公司利用減值準(zhǔn)備項(xiàng)目進(jìn)行盈余管理，粉飾經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)。
它們包括以下幾種類型：
1.通過(guò)計(jì)提巨額資產(chǎn)減值使本年度一次虧足，為今后年度的巨額沖回打下基礎(chǔ)，以達(dá)到保牌、摘帽、實(shí)現(xiàn)盈利的目的。據(jù)統(tǒng)計(jì)，截止2005年2月22日，滬深兩市共有13家ST、*ST公司披露了2004年年報(bào)，其中包括個(gè)別已摘帽的公司和目前已經(jīng)暫停上市的公司。13家公司中，9家2004年實(shí)現(xiàn)扭虧為盈，1家繼續(xù)盈利，3家出現(xiàn)虧損。年報(bào)顯示，盡管多數(shù)此類公司實(shí)現(xiàn)盈利，但主營(yíng)業(yè)務(wù)和財(cái)務(wù)狀況出現(xiàn)根本好轉(zhuǎn)的為數(shù)不多，大多數(shù)公司是利用資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計(jì)提與轉(zhuǎn)回來(lái)操縱利潤(rùn)，嚴(yán)重影響了會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量。
2.逃避虧損，避免被ST，不計(jì)提或者少計(jì)提減值準(zhǔn)備。上市公司中也有為數(shù)不少的企業(yè)因處于經(jīng)營(yíng)困難時(shí)期，或是瀕臨虧損境地，而選擇不計(jì)提或少計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的做法。這樣做不僅不符合謹(jǐn)慎性原則的要求，沒(méi)有真實(shí)反映資產(chǎn)的價(jià)值，還虛增企業(yè)利潤(rùn)，甚至制造出“虛盈實(shí)虧”的假象，來(lái)欺騙廣大投資者。
3.盈利公司計(jì)提秘密準(zhǔn)備，平滑、均衡利潤(rùn)，為將來(lái)留出路。隨著部分行業(yè)經(jīng)濟(jì)形勢(shì)的好轉(zhuǎn)，一些上市公司的業(yè)績(jī)顯著提高，因此也就出現(xiàn)了一些績(jī)優(yōu)上市公司通過(guò)計(jì)提秘密減值準(zhǔn)備來(lái)隱藏利潤(rùn)、平滑利潤(rùn)的現(xiàn)象。在已公布的2003年年報(bào)和2004年年報(bào)中此類上市公司不在少數(shù)。
通過(guò)以上現(xiàn)象可以看出，盡管資產(chǎn)減值政策的本意是為了更真實(shí)地反映企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果，但由于減值準(zhǔn)備計(jì)提過(guò)程中存在較大的選擇和判斷空間，使得該政策在執(zhí)行過(guò)程中成為某些企業(yè)盈余管理的工具。
�。ǘ┬沦Y產(chǎn)減值準(zhǔn)則對(duì)企業(yè)盈余管理行為的抑制
在現(xiàn)行準(zhǔn)則的基礎(chǔ)上，新的資產(chǎn)減值準(zhǔn)則有很多變化，這些新的變化將從以下幾個(gè)方面對(duì)企業(yè)通過(guò)計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備進(jìn)行盈余管理的行為產(chǎn)生抑制。
1.從總體上來(lái)看，新準(zhǔn)則擴(kuò)大了資產(chǎn)減值的計(jì)提范圍。如前所述，現(xiàn)行準(zhǔn)則中規(guī)定了要計(jì)提減值準(zhǔn)備的資產(chǎn)總共有八項(xiàng)；而在新準(zhǔn)則中，除了這八項(xiàng)資產(chǎn)外，還增加了投資性房地產(chǎn)、消耗性生物資產(chǎn)、建造合同形成的資產(chǎn)、遞延所得稅資產(chǎn)、融資租賃中出租人未擔(dān)保余值、金融資產(chǎn)、未探明石油天然氣礦區(qū)權(quán)益七項(xiàng)資產(chǎn)項(xiàng)目。這些規(guī)定實(shí)現(xiàn)了和國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第36號(hào)《資產(chǎn)減值》的接軌，可以達(dá)到如下兩個(gè)目的：其一，可以進(jìn)一步擠出會(huì)計(jì)信息中的“水分”，將資產(chǎn)中不能給企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的部分扣減出去，使會(huì)計(jì)信息比較真實(shí)地反映企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況，更加提高了會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性和可靠性。其二，擴(kuò)大減值準(zhǔn)備計(jì)提范圍也有利于監(jiān)管部門對(duì)企業(yè)所披露的財(cái)務(wù)信息進(jìn)行監(jiān)督和控制，制止企業(yè)通過(guò)虛增或虛減資產(chǎn)來(lái)操縱利潤(rùn)的行為，便于投資者做出正確的決策。
2.從細(xì)節(jié)上看來(lái)，新準(zhǔn)則在計(jì)提基礎(chǔ)、確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)、計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)和操作步驟方面較現(xiàn)行準(zhǔn)則做出了更加詳細(xì)的規(guī)定�，F(xiàn)行準(zhǔn)則中，對(duì)減值準(zhǔn)備的計(jì)提需要經(jīng)過(guò)大量的會(huì)計(jì)政策選擇、會(huì)計(jì)估計(jì)和專業(yè)判斷，而不同的企業(yè)以及不同的會(huì)計(jì)人員對(duì)同一項(xiàng)資產(chǎn)所做出的判斷都不可能完全一致，這樣就為企業(yè)進(jìn)行盈余管理留出了很大的空間。新準(zhǔn)則的制定者注意到了這一點(diǎn)，并采取了一定的防范措施，具體內(nèi)容第二部分已經(jīng)敘述過(guò)了，在此不再贅述。這樣做的目的只有一個(gè)，就是盡可能地控制企業(yè)進(jìn)行利潤(rùn)操縱的空間。新準(zhǔn)則中對(duì)于“資產(chǎn)組”的新規(guī)定就是一個(gè)很好的例子�，F(xiàn)行準(zhǔn)則對(duì)固定資產(chǎn)減值的規(guī)定時(shí)沒(méi)有提出這個(gè)概念，這就勢(shì)必導(dǎo)致難以對(duì)單項(xiàng)資產(chǎn)可收回金額進(jìn)行估計(jì)的企業(yè)在操作時(shí)遇到困難，進(jìn)而不同的企業(yè)將采取不同的計(jì)提方式，難以達(dá)到統(tǒng)一。新準(zhǔn)則中則對(duì)此進(jìn)行了統(tǒng)一的規(guī)定，以“資產(chǎn)組”作為此類資產(chǎn)的計(jì)提的基礎(chǔ)，大大縮小了企業(yè)在這一方面對(duì)利潤(rùn)作文章的空間。
3.新準(zhǔn)則規(guī)定資產(chǎn)減值不能轉(zhuǎn)回。這是對(duì)現(xiàn)行準(zhǔn)則的一個(gè)較大調(diào)整。在新準(zhǔn)則制定以前，企業(yè)通過(guò)減值準(zhǔn)備的大額沖回來(lái)調(diào)增當(dāng)期利潤(rùn)是進(jìn)行盈余管理的一個(gè)主要方式。例如，企業(yè)在某一年度對(duì)應(yīng)收賬款超常提取巨額壞賬準(zhǔn)備（因?yàn)樘崛”壤髽I(yè)可以自行確定），使當(dāng)年利潤(rùn)急劇下降，次年卻以債務(wù)重組等方式“成功收回”而大量沖回“壞賬準(zhǔn)備”，使次年的利潤(rùn)突增以達(dá)到某種目的。新準(zhǔn)則做出了“一經(jīng)確認(rèn)，不得轉(zhuǎn)回”的規(guī)定后，由于企業(yè)無(wú)法通過(guò)沖回減值準(zhǔn)備快速提升利潤(rùn)，所以在計(jì)提時(shí)就會(huì)更加慎重，因此這條規(guī)定將有效抑制企業(yè)在資產(chǎn)減值上的盈余管理行為。
�。ㄈ┬沦Y產(chǎn)減值準(zhǔn)則仍然給企業(yè)留下了盈余管理的空間
新資產(chǎn)減值準(zhǔn)則雖然在很大程度上改進(jìn)和完善了現(xiàn)行準(zhǔn)則，在一定程度上能夠起到抑制企業(yè)盈余管理行為的作用，但其還存在一定缺陷，這些缺陷仍然會(huì)給企業(yè)的盈余管理行為留下一定的空間。
1.資產(chǎn)減值的確認(rèn)條件方面。資產(chǎn)發(fā)生減值的情況千差萬(wàn)別，準(zhǔn)則不可能列出判斷資產(chǎn)減值的所有跡象，所以對(duì)于準(zhǔn)則所列舉出的若干跡象來(lái)要求企業(yè)根據(jù)這些跡象綜合考慮各方面因素，做出職業(yè)判斷，這就要求會(huì)計(jì)人員要具備很高的職業(yè)判斷能力。從這些跡象的本身看，有的過(guò)于籠統(tǒng)，比如判斷資產(chǎn)減值的第一個(gè)條件是市價(jià)的跌幅明顯高于預(yù)計(jì)的下跌，“明顯高于”的界限是什么？這需要依據(jù)企業(yè)外部經(jīng)營(yíng)環(huán)境、法律、市場(chǎng)、技術(shù)的變化來(lái)判斷，資料十分不易取得；再者，對(duì)于無(wú)市價(jià)的長(zhǎng)期投資和短期投資怎樣處理，新準(zhǔn)則沒(méi)有做出明確的規(guī)定。
2.資產(chǎn)減值的計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)方面。確認(rèn)條件只是列舉出可能發(fā)生減值的若干跡象，最終判斷資產(chǎn)是否減值要判斷其賬面價(jià)值是否低于可收回金額（成本是否低于可變現(xiàn)凈值），按賬面價(jià)值（成本）低于可收回金額（可變現(xiàn)凈值）部分計(jì)提減值準(zhǔn)備。所以可收回金額（可變現(xiàn)凈值）是減值的計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)，它的確定非常重要。但新準(zhǔn)則只給出了可收回金額的定義，資產(chǎn)的銷售價(jià)格和處置費(fèi)用沒(méi)有給出明確的定義。如何預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值也沒(méi)有全面、系統(tǒng)地說(shuō)明。這對(duì)某些可收回金額計(jì)算難度大，不確定因素多的資產(chǎn)（如長(zhǎng)期資產(chǎn)）在實(shí)務(wù)操作上帶來(lái)很大困難。
3.對(duì)控制盈余管理行為方面存在的漏洞。雖然新準(zhǔn)則規(guī)定了資產(chǎn)減值準(zhǔn)備“一經(jīng)確認(rèn)，不能轉(zhuǎn)回”，但是企業(yè)仍然可以通過(guò)計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備調(diào)低當(dāng)期利潤(rùn)，減少期末存貨成本，這樣以后期間銷售成本就會(huì)偏低，從而使未來(lái)的利潤(rùn)反彈。另外，在企業(yè)的高層管理人員發(fā)生更替或企業(yè)的盈利無(wú)法達(dá)到分紅計(jì)劃所規(guī)定的下限時(shí)，一些企業(yè)仍然可以在某一會(huì)計(jì)年度一次性提取巨額資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，使得企業(yè)一次性虧足，在以后的年份可以輕裝上陣，可以說(shuō)新準(zhǔn)則對(duì)這種形式的盈余管理行為抑制作用不大。這也從側(cè)面說(shuō)明了新準(zhǔn)則還是無(wú)法全面考慮到企業(yè)盈余管理的方方面面。
綜上所述，我國(guó)新頒布的資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)準(zhǔn)則將在很大程度上實(shí)現(xiàn)對(duì)現(xiàn)行準(zhǔn)則的修改和完善，起著對(duì)資產(chǎn)減值確認(rèn)、計(jì)量、披露的規(guī)范性作用，能夠有效抑制現(xiàn)有企業(yè)一些通過(guò)資產(chǎn)減值政策進(jìn)行盈余管理的行為。但企業(yè)面臨的具體情況是復(fù)雜多樣的，針對(duì)不同企業(yè)的實(shí)際情況，新準(zhǔn)則的規(guī)定還略顯不足，在某些細(xì)節(jié)之處仍然存在著可操作性不強(qiáng)的特點(diǎn)，給盈余管理行為留下了一定的空間。
