1 商譽(yù)及來(lái)源

　　商譽(yù)是指能在未來(lái)為企業(yè)經(jīng)營(yíng)帶來(lái)超額利潤(rùn)的潛在經(jīng)濟(jì)價(jià)值，或一家企業(yè)預(yù)期的獲利能力超過(guò)可辨認(rèn)資產(chǎn)正常獲利能力（如社會(huì)平均投資回報(bào)率）的資本化價(jià)值。商譽(yù)是企業(yè)整體價(jià)值的組成部分。商譽(yù)從其來(lái)源看，可以分為自創(chuàng)商譽(yù)和外購(gòu)商譽(yù)兩大部分。外購(gòu)商譽(yù)即合并商譽(yù)。提到合并，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在考慮中國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展實(shí)際情況的基礎(chǔ)上借鑒國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定，將企業(yè)合并劃分為同一控制下的企業(yè)合并和非同一控制下的企業(yè)合并。

　　2 商譽(yù)減值測(cè)試的基本要求

　　新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定：企業(yè)合并所形成的商譽(yù)至少應(yīng)當(dāng)在每年年度終了進(jìn)行減值測(cè)試。

　　資產(chǎn)組是企業(yè)可以認(rèn)定的最小資產(chǎn)組合其產(chǎn)生的現(xiàn)金流入應(yīng)當(dāng)基本上獨(dú)立于其他資產(chǎn)或者資產(chǎn)組合。資產(chǎn)組應(yīng)當(dāng)由與創(chuàng)造現(xiàn)金流入相關(guān)的資產(chǎn)構(gòu)成。資產(chǎn)組一經(jīng)確定后，在各個(gè)會(huì)計(jì)期間應(yīng)當(dāng)保持一致，不能隨意變更。

　　為了進(jìn)行資產(chǎn)減值的測(cè)試。因企業(yè)合并形成的商譽(yù)賬面價(jià)值，應(yīng)當(dāng)自購(gòu)買之日起按照合理的方法分?jǐn)傊料嚓P(guān)的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合中。每年年度終了進(jìn)行的減值測(cè)試?？梢暂^好地反映商譽(yù)的實(shí)際情況，為報(bào)表使用者提供了現(xiàn)存商譽(yù)價(jià)值和企業(yè)資產(chǎn)價(jià)值的真實(shí)信息。

　　3 商譽(yù)減值測(cè)試的方法與會(huì)計(jì)處理

　　上面提到為了進(jìn)行資產(chǎn)減值的測(cè)試，因企業(yè)合并形成的商譽(yù)的賬面價(jià)值，應(yīng)當(dāng)自購(gòu)買之日起，按照合理的方法攤銷到相關(guān)的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合中。例如，甲企業(yè)在收購(gòu)乙企業(yè)的過(guò)程中，確認(rèn)的商譽(yù)價(jià)值是50萬(wàn)元，企業(yè)的資產(chǎn)組分三組：其中應(yīng)收賬款組賬面價(jià)值100萬(wàn)元、存貨組200萬(wàn)元、固定資產(chǎn)組400萬(wàn)元。按照資產(chǎn)組中各項(xiàng)資產(chǎn)的賬面價(jià)值所占比重進(jìn)行分?jǐn)?。分?jǐn)偙壤秊?%.

　　按照分?jǐn)偟谋壤?jì)算包含商譽(yù)的資產(chǎn)組的賬面價(jià)值：應(yīng)收賬款107萬(wàn)元（100+7）、存貨214萬(wàn)元（200+14）、固定資產(chǎn)428萬(wàn)元（400+28）。

　　企業(yè)在會(huì)計(jì)年末對(duì)包含商譽(yù)的相關(guān)資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合進(jìn)行減值測(cè)試如果發(fā)現(xiàn)包含商譽(yù)的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合發(fā)生減值跡象當(dāng)按照以下步驟處理：

　　首先對(duì)不包含商譽(yù)的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合進(jìn)行減值測(cè)試計(jì)算可收回金額并與相關(guān)的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合賬面價(jià)值相比較確認(rèn)相應(yīng)的資產(chǎn)減值損失；然后再對(duì)包含所分?jǐn)偵套u(yù)的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合進(jìn)行減值測(cè)試，比較這些資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合（包含所分?jǐn)偟纳套u(yù)的賬面價(jià)值部分）與其可收回金額，如果相關(guān)的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合的可收回金額低于其賬面價(jià)值，應(yīng)確認(rèn)為商譽(yù)減值。但需要注意的是：確認(rèn)的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合的商譽(yù)減值損失不應(yīng)當(dāng)超過(guò)其分?jǐn)偟慕痤~。對(duì)于超出的部分應(yīng)歸屬于該資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合的減值損失。

　　根據(jù)減值測(cè)試的結(jié)果做會(huì)計(jì)處理借記資產(chǎn)減值損失貸記商譽(yù)減值準(zhǔn)備或者相關(guān)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備等科目。

　　我們?nèi)砸陨厦胬}來(lái)說(shuō)明一下假設(shè)企業(yè)在年終各項(xiàng)資產(chǎn)組進(jìn)行減值測(cè)試計(jì)算可收回金額情況如下：

　?。?）應(yīng)收賬款組可收回金額150萬(wàn)元查其資產(chǎn)組賬面價(jià)值是100萬(wàn)元沒(méi)有發(fā)生資產(chǎn)減值損失（150-100）；包含分?jǐn)偵套u(yù)的賬面價(jià)值是107萬(wàn)元發(fā)生商譽(yù)減值損失43萬(wàn)元（150-107）。

　?。?）存貨組可收回金額220萬(wàn)元查其資產(chǎn)組賬面價(jià)值200萬(wàn)元（220-200）沒(méi)有發(fā)生資產(chǎn)減值損失；包含分?jǐn)偵套u(yù)的資產(chǎn)組賬面價(jià)值214萬(wàn)元沒(méi)有發(fā)生商譽(yù)減值損失（220-214）。

　?。?）固定資產(chǎn)組可收回金額380萬(wàn)元，查其資產(chǎn)組賬面價(jià)值400萬(wàn)元，發(fā)生資產(chǎn)減值損失20萬(wàn)元，包含分?jǐn)偵套u(yù)的資產(chǎn)組的賬面價(jià)值428萬(wàn)元，這個(gè)資產(chǎn)組不僅發(fā)生了商譽(yù)減值，而且發(fā)生了資產(chǎn)的減值。對(duì)于商譽(yù)減值的確認(rèn)應(yīng)該是28萬(wàn)元。根據(jù)分析的情況，該企業(yè)要作如下的會(huì)計(jì)處理：

　　借：資產(chǎn)減值損失480000

　　　　貸：商譽(yù)減值準(zhǔn)備 280000

　　固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備200000

　　4 商譽(yù)減值測(cè)試法在運(yùn)用中存在的問(wèn)題

　　會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定：一經(jīng)確認(rèn)的資產(chǎn)減值損失不得轉(zhuǎn)回。這種做法，可以防止企業(yè)利用減值準(zhǔn)備的計(jì)提進(jìn)行利潤(rùn)操控。但是這種處理方法也不可避免的存在著一些潛在問(wèn)題：由于商譽(yù)難以單獨(dú)產(chǎn)生現(xiàn)金流，必須要與其相關(guān)的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合結(jié)合進(jìn)行減值測(cè)試。而相關(guān)的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合的本身就是一個(gè)很難圈定的范圍。對(duì)于生產(chǎn)不同類別產(chǎn)品的不同企業(yè)，其相關(guān)資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合存在著很大的差異，即使是生產(chǎn)統(tǒng)一產(chǎn)品的同類企業(yè)，由于其內(nèi)部管理體制、產(chǎn)品生產(chǎn)工藝流程、經(jīng)營(yíng)銷售渠道等的不同，相關(guān)資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合也各有不同。

　　進(jìn)一步講，即使在一個(gè)企業(yè)內(nèi)部。由于季節(jié)性、周期性的變化、生產(chǎn)技術(shù)的變革、管理方式的改進(jìn)，再如企業(yè)外部宏觀環(huán)境的變換也會(huì)使資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合發(fā)生變化。因此，對(duì)于相關(guān)的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合的確認(rèn)具有一定的任意性。范圍的大小圈定都會(huì)直接影響商譽(yù)減值損失的計(jì)算結(jié)果；另外，減值測(cè)試有一定的復(fù)雜性、執(zhí)行難度較大、要耗費(fèi)較多的人力、物力和時(shí)間。我國(guó)新準(zhǔn)則第8號(hào)《資產(chǎn)減值》規(guī)定對(duì)商譽(yù)的處理由原來(lái)的10年系統(tǒng)攤銷法改為減值測(cè)試法、并且在指南上規(guī)定商譽(yù)的減值測(cè)試法采用“一步式”測(cè)試法。對(duì)于習(xí)慣將商譽(yù)視為無(wú)形資產(chǎn)而進(jìn)行系統(tǒng)攤銷的我國(guó)會(huì)計(jì)人員而言，面對(duì)全新的商譽(yù)會(huì)計(jì)處理，將在理論和實(shí)務(wù)上遇到不少問(wèn)題。

　?。?）在計(jì)量問(wèn)題上，新準(zhǔn)則規(guī)定需要對(duì)合并商譽(yù)進(jìn)行至少每年一次的減值測(cè)試，測(cè)試時(shí)需要計(jì)量商譽(yù)所屬的最小現(xiàn)金流入單元的公允價(jià)值。而目前我國(guó)的資本市場(chǎng)遠(yuǎn)不如西方發(fā)達(dá)。在流動(dòng)性方面：不流通的國(guó)有股仍然占了多數(shù)導(dǎo)致市場(chǎng)報(bào)價(jià)也并非公允，因此對(duì)公允價(jià)值的取值是使用商譽(yù)減值測(cè)試法的最大難題。另外，如何準(zhǔn)確判斷商譽(yù)所屬的最小現(xiàn)金流入單元，也會(huì)影響商譽(yù)減值測(cè)試的準(zhǔn)確性。由于最小現(xiàn)金流入單元中包含其他可辨認(rèn)資產(chǎn)？將商譽(yù)劃分到不同的最小現(xiàn)金流入單元、其公允價(jià)值的不同又將影響商譽(yù)減值額的準(zhǔn)確性。

　?。?）我國(guó)新準(zhǔn)則對(duì)商譽(yù)的處理采用與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則一致的“一步式”減值測(cè)試方法、該方法遵循謹(jǐn)慎性原則，對(duì)最小現(xiàn)金流入單元的減值額。首先沖銷未來(lái)收益不確定的商譽(yù)而不計(jì)量商譽(yù)的公允價(jià)值，并且在今后產(chǎn)生資產(chǎn)增值時(shí)也不予轉(zhuǎn)回。但商譽(yù)作為資產(chǎn)的一部分，同其他可辨認(rèn)資產(chǎn)一樣也擁有給企業(yè)帶來(lái)未來(lái)收益的能力。在減值測(cè)試時(shí)不計(jì)算商譽(yù)的公允價(jià)值而測(cè)試其是否減值，等于否認(rèn)商譽(yù)同其他資產(chǎn)具有相同的特性，并且也不能得出商譽(yù)真正的減值額。

　　（3）新準(zhǔn)則引進(jìn)了公允價(jià)值，使用公允價(jià)值這一計(jì)量屬性，雖然代表社會(huì)大多數(shù)公眾的價(jià)值的判斷，但是由于對(duì)公允價(jià)值把握與實(shí)際操作問(wèn)題難度很大，它始終帶有一定不可避免的主觀性。因此，能否最大限度地排除這種主觀性因素導(dǎo)致的會(huì)計(jì)信息的失真，對(duì)商譽(yù)減值測(cè)試的準(zhǔn)確性有很大的影響。