近年來(lái)，稅務(wù)機(jī)關(guān)每年都會(huì)選擇部分行業(yè)、企業(yè)對(duì)其進(jìn)行納稅檢查，企業(yè)有時(shí)也會(huì)進(jìn)行自查。在納稅檢查和自查后，企業(yè)除了按規(guī)定補(bǔ)繳企業(yè)所得稅外，還應(yīng)當(dāng)及時(shí)做出賬務(wù)調(diào)整，從而避免以后年度重復(fù)繳稅。

　　問(wèn)題

　　甲公司是一家房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)，執(zhí)行新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》。2008年取得營(yíng)業(yè)收入40000000元，當(dāng)年稅前會(huì)計(jì)利潤(rùn)為5000000元，企業(yè)所得稅稅率為25%，相應(yīng)的稅款已經(jīng)繳納，每年末均有確鑿證據(jù)表明未來(lái)期間很可能獲得足夠的應(yīng)納稅所得額用來(lái)抵扣相關(guān)的可抵扣暫時(shí)性差異。2009年9月15日，稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)該公司2008年度的納稅情況進(jìn)行了檢查，發(fā)現(xiàn)以下情況（該公司無(wú)其他會(huì)計(jì)和納稅調(diào)整問(wèn)題，下列問(wèn)題企業(yè)均未進(jìn)行相應(yīng)的所得稅會(huì)計(jì)處理）：

　?。?）2008年在“管理費(fèi)用”科目列支業(yè)務(wù)招待費(fèi)300000元；

　　（2）2008年末“應(yīng)付職工薪酬——工資”科目余額為100000元，為當(dāng)年計(jì)提但未發(fā)放的職工獎(jiǎng)金，至檢查之日還未發(fā)放；

　　（3）2008年初購(gòu)入某上市公司股票，記入“交易性金融資產(chǎn)”科目，年末由于該股票價(jià)格上升，確認(rèn)公允價(jià)值變動(dòng)損益200000元；

　?。?）“其他應(yīng)付款——其他”科目年初無(wú)余額，2008年其貸方發(fā)生額和余額均為2000000元，經(jīng)調(diào)查為該公司2008年預(yù)售A小區(qū)住宅（目前未完工）取得的收入，至檢查之日仍?huà)熨~，未繳納相關(guān)營(yíng)業(yè)稅金及附加（該公司位于城區(qū)，當(dāng)?shù)匾?guī)定土地增值稅按1%預(yù)繳），也未計(jì)算預(yù)計(jì)毛利額繳納企業(yè)所得稅（預(yù)計(jì)毛利率為15%）；

　?。?）該公司為取得銀行抵押貸款，于2008年2月10日對(duì)在售B項(xiàng)目所占用的土地進(jìn)行了價(jià)值評(píng)估，增值8000000元，做出如下賬務(wù)處理：

　　借：開(kāi)發(fā)成本　　　　　　　 8000000

　　　貸：資本公積 　　　　　　　8000000

　　B項(xiàng)目建筑面積為40000平方米，于2008年6月完工，至2008年底已出售30000平方米。

　　2009年12月15日，稅務(wù)機(jī)關(guān)按照規(guī)定程序向甲公司下達(dá)了稅務(wù)處理決定書(shū)和稅務(wù)行政處罰決定書(shū)，責(zé)令其補(bǔ)繳企業(yè)所得稅1547500元，同時(shí)加收滯納金，并處以罰款。請(qǐng)問(wèn)甲公司該如何進(jìn)行納稅和賬務(wù)調(diào)整？

　　解答

　　1、甲公司2008年列支業(yè)務(wù)招待費(fèi)300000元，根據(jù)《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》（國(guó)務(wù)院令第512號(hào)）的規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的與生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)有關(guān)的業(yè)務(wù)招待費(fèi)支出，按照發(fā)生額的60%扣除，但最高不得超過(guò)當(dāng)年銷(xiāo)售（營(yíng)業(yè)）收入的5‰。稅法允許稅前扣除的限額為180000元（300000×60%＜40000000×5‰），應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額120000元（300000－180000）。此項(xiàng)業(yè)務(wù)雖然需要進(jìn)行納稅調(diào)整，但其會(huì)計(jì)處理符合現(xiàn)行會(huì)計(jì)政策的規(guī)定，屬于永久性差異，不需要進(jìn)行賬務(wù)調(diào)整。

　　2、甲公司2008年“應(yīng)付職工薪酬——工資”科目結(jié)余100000元，據(jù)調(diào)查是因?yàn)楣举Y金緊張所致。根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)工資薪金及職工福利費(fèi)扣除問(wèn)題的通知》（國(guó)稅函[2009]3號(hào)）的規(guī)定，甲公司2008年計(jì)提但而未實(shí)際發(fā)放的工資不得在當(dāng)年扣除，因此應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額100000元。

　　2008年末，“應(yīng)付職工薪酬”的賬面價(jià)值為100000元，計(jì)稅基礎(chǔ)＝賬面價(jià)值－未來(lái)期間按照稅法規(guī)定可予稅前扣除的金額＝100000－100000＝0，兩者的差異會(huì)減少企業(yè)未來(lái)期間的應(yīng)納稅所得額，屬于可抵扣暫時(shí)性差異，應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)25000元（100000×25%）。

　　借：遞延所得稅資產(chǎn)　　　　　　　 25000

　　　貸：以前年度損益調(diào)整 　　　　　　25000

　　3、甲公司將購(gòu)入股票因價(jià)值上升而產(chǎn)生的收益記入了“公允價(jià)值變動(dòng)損益”，根據(jù)《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》的規(guī)定，企業(yè)的各項(xiàng)資產(chǎn)，包括固定資產(chǎn)、生物資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)、長(zhǎng)期待攤費(fèi)用、投資資產(chǎn)、存貨等，以歷史成本為計(jì)稅基礎(chǔ)；企業(yè)持有各項(xiàng)資產(chǎn)期間資產(chǎn)增值或者減值，除國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門(mén)規(guī)定可以確認(rèn)損益外，不得調(diào)整該資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)。因此，該企業(yè)在納稅申報(bào)時(shí)應(yīng)調(diào)減應(yīng)納稅所得額200000元。

　　2008年末，“交易性金融資產(chǎn)”的賬面價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)之間的差額為200000元，會(huì)增加企業(yè)未來(lái)期間的應(yīng)納稅所得額，屬于應(yīng)納稅暫時(shí)性差異，應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債50000元（200000×25%）。

　　借：以前年度損益調(diào)整 　　　　　　　　50000

　　　貸：遞延所得稅負(fù)債 　　　　　　　　　50000

　　4、甲公司2008年通過(guò)“其他應(yīng)付款——其他”科目收取的預(yù)售房屋收入2000000元，應(yīng)記入“預(yù)收賬款”科目。

　　借：其他應(yīng)付款——其他 　　　　　　2000000

　　　貸：預(yù)收賬款 　　　　　　　　　　　2000000

　　根據(jù)《房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理辦法》（國(guó)稅發(fā)[2009]31號(hào)）的規(guī)定，企業(yè)銷(xiāo)售未完工開(kāi)發(fā)產(chǎn)品取得的收入，應(yīng)先按預(yù)計(jì)計(jì)稅毛利率分季（或月）計(jì)算出預(yù)計(jì)毛利額，計(jì)入當(dāng)期應(yīng)納稅所得額；開(kāi)發(fā)產(chǎn)品完工后，結(jié)算其計(jì)稅成本并計(jì)算此前銷(xiāo)售收入的實(shí)際毛利額，同時(shí)將其實(shí)際毛利額與其對(duì)應(yīng)的預(yù)計(jì)毛利額之間的差額，計(jì)入當(dāng)年度企業(yè)本項(xiàng)目與其他項(xiàng)目合并計(jì)算的應(yīng)納稅所得額。

　　因此，對(duì)于上述預(yù)售房屋收入，甲公司2008年應(yīng)確認(rèn)預(yù)計(jì)毛利額300000元（2000000×15%）并調(diào)增應(yīng)納稅所得額。由于會(huì)計(jì)與稅法對(duì)預(yù)售收入的處理不同導(dǎo)致的上述差異屬于可抵扣暫時(shí)性差異處理，應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)75000元（300000×25%）。

　　借：遞延所得稅資產(chǎn) 　　　　　　　　75000

　　　貸：以前年度損益調(diào)整 　　　　　　　75000

　　另外，上述預(yù)售收入應(yīng)按規(guī)定繳納營(yíng)業(yè)稅100000元（2000000×5%），城市維護(hù)建設(shè)稅7000元（100000×7%）、教育費(fèi)附加3000元（100000×3%），預(yù)繳土地增值稅20000元（2000000×1%），合計(jì)130000元。該公司當(dāng)即繳納。

　　借：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交營(yíng)業(yè)稅 　　　　100000

　　　　應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交城市維護(hù)建設(shè)稅 7000

　　　　應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交教育費(fèi)附加　　　 3000

　　　　應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交土地增值稅 　　　20000

　　　貸：銀行存款 　　　　　　　　　　　　130000

　　由于A小區(qū)目前尚未完工，在會(huì)計(jì)處理上，上述稅費(fèi)不得計(jì)入“營(yíng)業(yè)稅金及附加”科目抵減利潤(rùn)。但稅法規(guī)定，房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)發(fā)生的營(yíng)業(yè)稅金及附加準(zhǔn)予在當(dāng)期扣除。因此，2008年應(yīng)調(diào)減應(yīng)納稅所得額130000元。這屬于應(yīng)納稅暫時(shí)性差異，應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債32500元（130000×25%）。

　　借：以前年度損益調(diào)整 　　　　　　　32500

　　　貸：遞延所得稅負(fù)債 　　　　　　　　32500

　　5、對(duì)于甲公司2008年將在售B項(xiàng)目土地評(píng)估增值的8000000元，稅法遵循的是歷史成本原則，不計(jì)入應(yīng)納稅所得額繳納企業(yè)所得稅。與此相對(duì)應(yīng)，也不得結(jié)轉(zhuǎn)成本、計(jì)提折舊或攤銷(xiāo)。如果評(píng)估增值后的資產(chǎn)發(fā)生了對(duì)外銷(xiāo)售、轉(zhuǎn)讓、投資等行為，其增值已經(jīng)實(shí)現(xiàn)，應(yīng)作為收益（所得）體現(xiàn)在應(yīng)稅所得中繳納所得稅，接受資產(chǎn)一方也可按評(píng)估價(jià)值作為資產(chǎn)的入賬價(jià)值，并按評(píng)估價(jià)值結(jié)轉(zhuǎn)成本、計(jì)提折舊或攤銷(xiāo)。

　　由于B項(xiàng)目當(dāng)年已完工并部分出售，評(píng)估增值中一部分金額結(jié)轉(zhuǎn)到2008年的銷(xiāo)售成本，另一部分金額保留在“開(kāi)發(fā)產(chǎn)品”科目中。

　　應(yīng)計(jì)入2008年銷(xiāo)售成本的金額＝（8000000×30000÷40000）＝6000000（元），保留在“開(kāi)發(fā)產(chǎn)品”中的金額＝（8000000×10000÷40000）＝2000000（元）。因此，甲公司應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額6000000元。

　　根據(jù)現(xiàn)行會(huì)計(jì)政策的規(guī)定，企業(yè)對(duì)資產(chǎn)的會(huì)計(jì)計(jì)量，一般應(yīng)當(dāng)按取得時(shí)的實(shí)際成本計(jì)價(jià)，除法律、行政法規(guī)和國(guó)家統(tǒng)一的會(huì)計(jì)制度另有規(guī)定者外，企業(yè)一律不得自行調(diào)整其賬面價(jià)值。對(duì)于資產(chǎn)重估增值，只有在法定重估和企業(yè)產(chǎn)權(quán)變動(dòng)的情況下，才能調(diào)整被重估資產(chǎn)賬面價(jià)值。因此，甲公司的會(huì)計(jì)處理明顯違反了會(huì)計(jì)規(guī)定，應(yīng)做賬務(wù)調(diào)整。

　　借：資本公積 　　　　　　　　　　8000000

　　　貸：以前年度損益調(diào)整　　　　　　 6000000

　　　　　開(kāi)發(fā)產(chǎn)品　　　　　　　　　　 2000000

　　6、綜上，甲公司共應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額6190000元（120000＋100000－200000＋300000－130000＋6000000），應(yīng)補(bǔ)繳企業(yè)所得稅1547500元（6190000×25%）。

　　借：以前年度損益調(diào)整 　　　　　　1547500

　　　貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅 　　　1547500

　　7、將“以前年度損益調(diào)整”科目余額轉(zhuǎn)入“利潤(rùn)分配——未分配利潤(rùn)”科目。

　　借：以前年度損益調(diào)整 　　　　　　4470000

　　　貸：利潤(rùn)分配——未分配利潤(rùn) 　　　4470000

　　8、調(diào)整利潤(rùn)分配有關(guān)數(shù)字，會(huì)計(jì)分錄略。

　　9、繳納企業(yè)所得稅、滯納金和罰款時(shí)：

　　借：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅

　　　　營(yíng)業(yè)外支出

　　　貸：銀行存款

　　10、財(cái)務(wù)報(bào)表調(diào)整和重述，略。

　　分析

　　一、企業(yè)在會(huì)計(jì)核算時(shí)，應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》等相關(guān)規(guī)定對(duì)各項(xiàng)會(huì)計(jì)要素進(jìn)行確認(rèn)、計(jì)量、記錄和報(bào)告，按照會(huì)計(jì)政策規(guī)定的確認(rèn)、計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)與稅法不一致而需要繳納企業(yè)所得稅的，不必調(diào)整會(huì)計(jì)賬簿記錄和會(huì)計(jì)報(bào)表相關(guān)項(xiàng)目的金額，如上例中超支的業(yè)務(wù)招待費(fèi)。

　　二、如果補(bǔ)繳所得稅是由于企業(yè)錯(cuò)誤的賬務(wù)處理引起的，如上例中的將土地評(píng)估增值記入“開(kāi)發(fā)成本”，這時(shí)應(yīng)根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》或《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第28號(hào)——會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)變更和差錯(cuò)更正》的規(guī)定進(jìn)行相應(yīng)處理：對(duì)于重要（重大）的前期差錯(cuò)，調(diào)整發(fā)現(xiàn)當(dāng)期的期初留存收益和財(cái)務(wù)報(bào)表其他相關(guān)項(xiàng)目的期初數(shù)，但確定前期差錯(cuò)累積影響數(shù)不切實(shí)可行的除外；對(duì)于不重要（重大）的前期差錯(cuò)，調(diào)整發(fā)現(xiàn)當(dāng)期與前期相同的相關(guān)項(xiàng)目；對(duì)于年度資產(chǎn)負(fù)債表日至財(cái)務(wù)報(bào)告批準(zhǔn)報(bào)出日之間發(fā)現(xiàn)的報(bào)告年度的會(huì)計(jì)差錯(cuò)及報(bào)告年度前不重要的前期差錯(cuò)，應(yīng)按照資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)的相關(guān)規(guī)定進(jìn)行處理。前期差錯(cuò)的重要（重大）與否需要會(huì)計(jì)人員的職業(yè)判斷，通常來(lái)說(shuō)，企業(yè)通過(guò)自查補(bǔ)繳較大數(shù)額的所得稅，以及被稅務(wù)機(jī)關(guān)定性為偷稅，均屬于重要的前期差錯(cuò)，應(yīng)按追溯重述法調(diào)整相關(guān)賬戶(hù)、報(bào)表項(xiàng)目。