國際船舶代理業(yè)是一個(gè)新興行業(yè)，國際代理船舶租賃業(yè)務(wù)與融資租賃、經(jīng)營租賃業(yè)務(wù)都有區(qū)別，它是指第三方介入出租方（船東，一般是非居民企業(yè)）和承租方（租家），為出租方和承租方提供船舶代理服務(wù)，把出租方的租金轉(zhuǎn)給承租方并收取一定的代理手續(xù)費(fèi)收入的中介行為。

　　在國內(nèi)，國際船舶代理業(yè)沒有像旅游業(yè)、國際貨運(yùn)代理業(yè)、廣告代理業(yè)等行業(yè)有明文規(guī)定按收入的差額計(jì)征營業(yè)稅只規(guī)定了具有無船承運(yùn)資格的企業(yè)可以實(shí)行營業(yè)稅的差額計(jì)稅，但根據(jù)《中華人民共和國營業(yè)稅暫行條例》中對代理業(yè)的解釋，“代理業(yè)業(yè)務(wù)經(jīng)營者，可以向委托方收取全部收入減去支付給其他協(xié)助或最終完成委托事項(xiàng)者的費(fèi)用支出后的余額為其營業(yè)額，據(jù)以計(jì)算征收營業(yè)稅”；某些地稅局，如青島地稅在線問答中就明確船舶租賃業(yè)務(wù)按期租業(yè)務(wù)處理實(shí)行差額交納營業(yè)稅。由于國際船舶代理行業(yè)的特殊性和再代理現(xiàn)象的普遍性，國際代理船舶租賃業(yè)務(wù)應(yīng)按向承租方收取全部收入減去支付給船東及代繳稅費(fèi)支出后的余額（手續(xù)代理費(fèi)）為其營業(yè)額實(shí)行差額交納營業(yè)稅。

　　本文從國際代理船舶租賃業(yè)務(wù)在實(shí)現(xiàn)差額納稅的基礎(chǔ)上，對其不同的合同報(bào)價(jià)模式和會(huì)計(jì)處理方式進(jìn)行探討，試著找出較優(yōu)的報(bào)價(jià)模式和會(huì)計(jì)處理方式。

　　一、代理船舶租賃的操作模式

　　由于外匯付款與稅負(fù)不經(jīng)濟(jì)等各項(xiàng)因素影響，又由于船舶代理公司的行業(yè)優(yōu)勢，船東和租家往往委托船代公司代理租船業(yè)務(wù)并在租賃期間提供配套服務(wù)，簽訂背靠背合同。合同形式上船代公司代表承租方與船東簽訂租船合同，船代公司再代表船東與承租方簽訂承租合同，在發(fā)票傳遞上，船代公司接受船東的發(fā)票再通過自己的發(fā)票轉(zhuǎn)開給承租方；在付款流程上，承租方把租賃款可先付給船代公司，船代公司辦理各項(xiàng)付款手續(xù)后再把租賃款付給船東。船代公司除了按租金加收一定的比例作為服務(wù)費(fèi)，還在代墊稅費(fèi)款上加收資金占用費(fèi)和代繳稅費(fèi)服務(wù)上收取一定的代理費(fèi)。

　　租賃合同報(bào)價(jià)通常有兩種方法：（1）不含稅報(bào)價(jià)合同，稅費(fèi)均由承租方承擔(dān)，船代公司把所代繳的稅費(fèi)轉(zhuǎn)給承租方，船東按合同金額收取租金；（2）含稅報(bào)價(jià)合同，向承租方收取手續(xù)費(fèi)，并代繳船東所承擔(dān)的稅費(fèi)，船代公司支付給船東款項(xiàng)是按合同的全額租金扣除應(yīng)繳稅費(fèi)及其代理費(fèi)后的余額。兩種報(bào)價(jià)方式的共同之處是代理人在稅局代繳稅費(fèi)時(shí)，稅務(wù)局只會(huì)開非居民企業(yè)名稱抬頭的稅票，按租金的含稅價(jià)乘以優(yōu)惠稅率繳納所得稅和按船東發(fā)票的金額乘上印花稅率繳納印花稅，承租方均需要付全額租金，租家接收船代公司開來的全額稅務(wù)發(fā)票。不同之處是，代繳的印花稅的計(jì)稅基礎(chǔ)不同和船代公司收取的代理手續(xù)費(fèi)用不同。

　　在會(huì)計(jì)處理上，船代公司一般有兩種處理方式，第一種是按公司開的全額發(fā)票作為收入，船東開的全額發(fā)票作為成本處理，這種會(huì)計(jì)處理方法在會(huì)計(jì)報(bào)表直接表現(xiàn)出營業(yè)收入與營業(yè)成本是同步增加的，計(jì)算營業(yè)稅也是差額計(jì)稅，第二種是在公司開的發(fā)票上分別注明項(xiàng)目類別，租金及代墊款作為應(yīng)收／應(yīng)付賬款（往來），代理手續(xù)費(fèi)作為收入，在會(huì)計(jì)報(bào)表上反映的收入為純業(yè)務(wù)收入，沒有業(yè)務(wù)成本。

　　根據(jù)合同報(bào)價(jià)方法和企業(yè)會(huì)計(jì)處理方式不同，形成了四種不同的組合方案，現(xiàn)通過案例進(jìn)行逐一分析。

　　二、合同不含稅報(bào)價(jià)模式

　　例1：新加坡A公司能提供船舶租賃服務(wù)，在華沒有注冊機(jī)構(gòu)及營業(yè)場所。在華的外資B公司，確定需要租賃A公司的船舶“神力號”，雙方找到船舶代理企業(yè)C公司協(xié)助B公司和A公司簽訂背靠背合同。2007年8月30日，C公司先后與A公司、B公司在深圳分別簽訂了合同，合同租金是不含稅價(jià)3.6萬美元／天，起始日期是2007年11月1日零時(shí)起，至2008年4月30日24時(shí)止，租賃期限為6個(gè)月，在華所繳納的稅費(fèi)需要C公司為A公司代繳，租船期間因船舶租金所產(chǎn)生的任何稅費(fèi)以及在租賃期間所產(chǎn)生的港口費(fèi)用均應(yīng)由B公司承擔(dān)，C公司按代墊稅費(fèi)金額的10％向承租方收取代墊款手續(xù)費(fèi)，向B公司收取每次代繳稅費(fèi)的代理費(fèi)為人民幣5千元，按船舶租金的4％向承租方收取代理費(fèi)。

　　A公司在華屬于非居民企業(yè)，其收入為租金所得，在華不交營業(yè)稅，只需繳納0.1％印花稅和預(yù)繳所得稅，我國與新加坡簽署了雙邊互惠稅收協(xié)定，此業(yè)務(wù)按10％征收預(yù)繳所得稅。

　　C公司在2007年12月3日收到A公司開來11月份30天租金發(fā)票共計(jì)108萬美元，同時(shí)C公司根據(jù)與B公司所簽訂的合同約定向B公司開具人民幣等值的發(fā)票標(biāo)明租金108萬美元和收取手續(xù)費(fèi)4.32萬美元。在2007年12月20日，C公司代A公司預(yù)繳租金所得稅889 716元和印花稅8 007.44元。稅法規(guī)定，以外幣為收入的納稅應(yīng)以月初匯率或當(dāng)日匯率折算成人民幣，在計(jì)算所得稅時(shí)收入所得額應(yīng)換成含稅價(jià)，印花稅可直接按合同金額折成人民幣計(jì)算。同日C公司向B公司開具發(fā)票列明代繳船舶租金所得稅889 716元、印花稅8 007.44元，代繳稅代理費(fèi)5 000元及代墊稅款手續(xù)費(fèi)89 77234元，合計(jì)992 495.78元。

　　C公司的會(huì)計(jì)處理如下：

　　1.合同不含稅報(bào)價(jià)與全額收入和成本會(huì)計(jì)處理方法：

　?。?）收到A公司船舶租金發(fā)票時(shí)，2007年12月1日匯率為1：7.4143（以月初匯率作賬面匯率）

　　借：主營業(yè)務(wù)成本　　　　　　　　　　　8 007 444.00

　　　貸：應(yīng)付賬款——A公司（USD1 080 000） 8 007 444.00

　?。?）向B公司開具發(fā)票時(shí)

　　借：應(yīng)收賬款——B公司（USD1123 200） 8 327 741.76

　　貸：主營業(yè)務(wù)收入——船舶租金（USD1 080000） 8 007 444.00

　　　　　　　　　　——代理費(fèi)　　　　　　　　　　　320 297.76

　?。?）代繳所得稅、印花稅，因代扣繳的稅費(fèi)稅票抬頭為A公司，C公司在會(huì)計(jì)賬務(wù)處理上可以把代繳稅款作為成本，但在計(jì)算營業(yè)稅和企業(yè)所得稅時(shí)應(yīng)作相應(yīng)納稅調(diào)整。

　　借：主營業(yè)務(wù)成本——代繳所得稅　　　　　　　889 716.00

　　　　　　　　　　——代繳印花稅　　　　　　　　8 007.44

　　　貸：銀行存款　　　　　　　　　　　　　　　　897 723.44

　?。?）向B公司開具代繳稅費(fèi)發(fā)票時(shí)

　　借：應(yīng)收賬款——B公司　　　　　　　　　　　992 495.78

　　貸：主營業(yè)務(wù)收入——代繳所得稅　　　　　　　　889 716.00

　　　　　　　　　　——代繳印花稅　　　　　　　　　8 007.44

　　　　主營業(yè)務(wù)收入——代理費(fèi)　　　　　　　　　　　94 772.34

　?。?）收到B公司船舶租金、代理費(fèi)及代墊稅費(fèi)時(shí)作相應(yīng)分錄。

　?。?）C公司在2008年1月5日向A公司付清租賃款，假定付外匯手續(xù)費(fèi)100美元，月初匯率為1：7.2996

　　借：應(yīng)付賬款——A公司（USD1 080 000） 7 883 568.00

　　　　財(cái)務(wù)費(fèi)用　　　　　　　　　　　　　　　　　729.96

　　　貸：銀行存款——美元（USD1 080100）　 7 884 298.96

　　2.合同不含稅報(bào)價(jià)與差額作收入會(huì)計(jì)處理方式

　?。?）收到A公司船舶租金發(fā)票并向B公司開發(fā)票合并處理，2007年12月1日匯率為1美元兌7.4143人民幣

　　借：應(yīng)收賬款——B公司（USD1123200）　 8 327 741.76

　　　貸：應(yīng)付賬款——A公司（USD1080000）　 8 007 444.00

　　　　　主營業(yè)務(wù)收入——代理費(fèi)　　　　　　　　320 297.76

　?。?）C公司代繳所得稅、印花稅，代墊稅費(fèi)資金占用費(fèi)及代繳稅代理費(fèi)向B公司開具發(fā)票時(shí)：

　　借：應(yīng)收賬款——B公司　　　　　　　　　　992 495.78

　　　貸：銀行存款　　　　　　　　　　　　　　　897 723.44

　　　　　主營業(yè)務(wù)收入——代理費(fèi)　　　　　　　　　94 772.34

　?。?）收到B公司船舶租金、代理費(fèi)及代墊稅費(fèi)時(shí)作相應(yīng)分錄。

　?。?）C公司在2008年1月5日向A公司付款，假定付外匯手續(xù)費(fèi)100美元，月初賬面匯率為1：7.2996

　　借：應(yīng)付賬款——A公司（USD1080000） 7 883 568.00

　　　　財(cái)務(wù)費(fèi)用　　　　　　　　　　　　　　　　729.96

　　　貸：銀行存款——美元（USD 1080100）　 7 884 298.96

　　在不含稅報(bào)價(jià)方式下，此筆業(yè)務(wù)C公司實(shí)現(xiàn)代理費(fèi)及手續(xù)費(fèi)收入415 070.10元，在以全額作收入／成本處理情況下，交納營業(yè)稅65 639.68元（代理費(fèi)及手續(xù)費(fèi)收入交營業(yè)稅415070.10×5％-2075351，代繳所得稅、印花稅合計(jì)897723.44元。調(diào)整代墊稅費(fèi)營業(yè)稅增加897723.44×5％=65639.68，合計(jì)交納營業(yè)稅6563.9.68元），印花稅8 007.16元，城建稅和教育費(fèi)附加2 62559元，所得稅增加179 544.69元，（因代墊稅款不得抵扣，故在計(jì)算利潤時(shí)，扣除其營業(yè)稅和所得稅）實(shí)現(xiàn)利潤159202.70元；在以差額作收入情況下，交納營業(yè)稅20 75351元，印花稅8 007.16元，城建稅和教育費(fèi)附加830.14元，實(shí)現(xiàn)利潤385479.01元。

　　三、合同含稅報(bào)價(jià)模式

　　例2：把例1中的不含稅價(jià)改為含稅價(jià)4萬美元／天，B公司承擔(dān)船舶租金和C公司按船舶租金的4％收取代理費(fèi)，C公司按代墊稅費(fèi)金額的10％向船東收取代墊款手續(xù)費(fèi)，同時(shí)向A公司收取每次為其代繳稅費(fèi)的代理費(fèi)為人民幣5 000元，C公司代A公司所代繳的稅款及代理費(fèi)從租金中抵扣，其他條件不變。

　　C公司在2007年12月3日日收到A公司開來11月份30天租金發(fā)票共計(jì)120萬美元，同時(shí)C公司根據(jù)與B公司所簽訂的合同約定向B公司開具人民幣等值的發(fā)票列明租金120萬美元和收取的代理費(fèi)4.8萬美元。在2007年12月20日，C公司代A公司預(yù)交所得稅889 716.00元和印花稅8 897.16元，同日，C公司把代繳船舶租金所得稅、印花稅原件，代繳稅代理費(fèi)人民幣5 000元及代墊款手續(xù)費(fèi)人民幣89 861.32元，共開發(fā)票94 861.32元寄給A公司。

　　C公司的會(huì)計(jì)處理如下：

　　1.含稅報(bào)價(jià)合同與全額作收入和成本會(huì)計(jì)處理方式

　?。?）收到A公司船舶租金發(fā)票時(shí)，2007年12月1日外匯匯率為1：7.4143

　　借：主營業(yè)務(wù)成本　　　　　　　　　　　8 897 160.00

　　　貸：應(yīng)付賬款——A公司（USD1 200 000） 8 897 160.00

　?。?）向B公司開具發(fā)票時(shí)

　　借：應(yīng)收賬款——B公司（USD1 248 000） 9 253 046.40

　　　貸：主營業(yè)務(wù)收入——船舶租金　　　　　　8 897160.00

　　　　　　　　　　　——代理費(fèi)　　　　　　　　355 886.40

　?。?）代繳稅費(fèi)向A公司開具代理費(fèi)發(fā)票時(shí)

　　借：應(yīng)付賬款——A公司（USD133 994.37） 993 474.48

　　　貸：銀行存款　　　　　　　　　　　　　　　898 613.16

　　　　　主營業(yè)務(wù)收入——代理費(fèi)　　　　　　　　　94 861.32

　?。?）收到B公司租船舶租金及代理手續(xù)費(fèi)時(shí)作相應(yīng)分錄。

　　（5）C公司在2008年1月5日向A公司付款，假定付外匯手續(xù)費(fèi)100美元，月初匯率為1：7.2996

　　借：應(yīng)付賬款——A公司（USD1 066 005.63） 7 781 414.70

　　　　財(cái)務(wù)費(fèi)用　　　　　　　　　　　　　　　　　　729.96

　　　貸：銀行存款——美元（USD1 066105.63）　　 7 782144.66

　　 2.含稅報(bào)價(jià)合同與差額作收入的會(huì)計(jì)處理方法：

　　（1）收到A公司船舶租金發(fā)票并向B公司開具發(fā)票時(shí)，2007年12月1日匯率為1：7.4143

　　借：應(yīng)收賬款——B公司（USD1248000） 　9 253 046.40

　　　貸：應(yīng)付賬款——A公司（USD1200000）　　 8 897 160.00

　　　　　主營業(yè)務(wù)收入——代理費(fèi)　　　　　　　　　355 886.40

　　（2）代繳所得稅、印花稅稅費(fèi)后向A公司開具發(fā)票時(shí)合并處理

　　借：應(yīng)付賬款——A公司（USD133994.37） 　993 474.48

　　　貸：銀行存款898 61316主營業(yè)務(wù)收入——代理費(fèi)94 861.32

　　（3）收到B公司船舶租金和代理費(fèi)時(shí)作相應(yīng)分錄。

　　（4）C公司在2008年1月5日向A公司付款，假定付外匯手續(xù)費(fèi)100美元，月初匯率為1：7.2996

　　借：應(yīng)付賬款——A公司（USD1066005.63） 7 781 414.70

　　　　財(cái)務(wù)費(fèi)用　　　　　　　　　　　　　　　　　　729.96

　　　貸：銀行存款——美元（USD 1066105.63） 　7 782144.66

　　可見，在含稅報(bào)價(jià)方式下，此筆業(yè)務(wù)C公司實(shí)現(xiàn)代理費(fèi)及手續(xù)費(fèi)收入450747.72元，交納營業(yè)稅22 537.39元，印花稅8 897.16元，城建稅和教育費(fèi)附加901.50元。

　　四、比較分析不同的操作模式

　　代理船舶租賃業(yè)務(wù)采用不同的報(bào)價(jià)方式和會(huì)計(jì)處理方式，不僅會(huì)影響到企業(yè)的收入、會(huì)計(jì)處理方法，還會(huì)影響到企業(yè)稅負(fù)。船舶代理企業(yè)具有中介性質(zhì)，不直接產(chǎn)生業(yè)務(wù)成本，只會(huì)產(chǎn)生業(yè)務(wù)費(fèi)用。從案例中也可以看出，四種不同的組合各有優(yōu)缺點(diǎn)，船代公司通常采用全額作為收入或成本處理，在會(huì)計(jì)賬務(wù)上比較方便、簡單，其缺限在損益表中難免直接增加了企業(yè)的營業(yè)收入／成本，對企業(yè)利潤不產(chǎn)生實(shí)質(zhì)影響，但對利潤表的經(jīng)營收入有絕對影響，也會(huì)影響企業(yè)的部分財(cái)務(wù)指標(biāo)如凈利率等，代繳稅費(fèi)項(xiàng)目在會(huì)計(jì)上不好處理，若生硬地將它作為租金一部分當(dāng)作成本來處理也未嘗不可，但是發(fā)票的抬頭名稱不一致，這點(diǎn)不符合會(huì)計(jì)基礎(chǔ)規(guī)范和稅法相關(guān)規(guī)定。因此，在計(jì)算營業(yè)稅和企業(yè)所得稅時(shí)應(yīng)作相應(yīng)納稅調(diào)整，這樣不可避免地增加了公司的營業(yè)稅費(fèi)和企業(yè)所得稅，也減少企業(yè)的利潤。在會(huì)計(jì)賬務(wù)上采用差額作收入處理較復(fù)雜些，用差額作收入，代墊款作為往來處理，其優(yōu)點(diǎn)不僅符合現(xiàn)行營業(yè)稅稅法，符合代理業(yè)收入的特點(diǎn)，還不違反會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的收入準(zhǔn)則。合同采用含稅報(bào)價(jià)，印花稅計(jì)稅按合同金額，基數(shù)增加了，印花稅要多繳，代理費(fèi)的手續(xù)費(fèi)因計(jì)算基礎(chǔ)提高也增加了；若合同采用不含稅報(bào)價(jià)在業(yè)務(wù)收入上要比含稅合同報(bào)價(jià)少，可見船舶代理企業(yè)采用不同報(bào)價(jià)類型和會(huì)計(jì)處理方法，其效果是不同的，企業(yè)的會(huì)計(jì)處理方法的選擇在很大程度上受合同報(bào)價(jià)約束。在合同含稅報(bào)價(jià)下，無論采用哪種會(huì)計(jì)處理方式都能為公司帶來較多的業(yè)務(wù)收入。通過以上分析，我們可以得出在代理國際船舶租賃業(yè)務(wù)時(shí)采用含稅報(bào)價(jià)優(yōu)于不含稅報(bào)價(jià)；在會(huì)計(jì)處理方式上采用差額作為收入，代墊款作往來為較好。含稅報(bào)價(jià)合同與差額作收入的會(huì)計(jì)處理方法可作為國際代理船舶租賃業(yè)務(wù)的最佳選擇。