年報(bào)審計(jì)時(shí)，如果發(fā)現(xiàn)錯(cuò)報(bào)或者應(yīng)作為資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)而需要調(diào)整報(bào)表數(shù)字，且被審計(jì)單位又同意調(diào)整的，如何調(diào)整？此時(shí)，會(huì)計(jì)上新賬已建立，而要調(diào)整的則是新賬年度的上年數(shù)、年初數(shù)，如何在新賬上調(diào)整上年數(shù)、年初數(shù)？筆者提出了“三套分錄法”，為年報(bào)審計(jì)賬表調(diào)整提供一個(gè)有益嘗試。

　　一、三套分錄法的指導(dǎo)原則和一般做法

　　三套分錄法，是指在調(diào)整前期會(huì)計(jì)事項(xiàng)時(shí)，對(duì)同一筆會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)，分別編制調(diào)整賬務(wù)、調(diào)整資產(chǎn)負(fù)債表、調(diào)整利潤(rùn)表（或利潤(rùn)和利潤(rùn)分配表，下同）三套調(diào)整分錄，分別在會(huì)計(jì)賬和審計(jì)工作底稿上進(jìn)行調(diào)整的方法。該方法的一般做法是：

　　1 分工。年報(bào)審計(jì)的賬表調(diào)整，由審計(jì)人員提出，被審計(jì)單位（以下簡(jiǎn)稱企業(yè)）同意后，由審計(jì)人員編制審計(jì)調(diào)整分錄，由企業(yè)會(huì)計(jì)人員負(fù)責(zé)調(diào)賬，審計(jì)人員負(fù)責(zé)調(diào)表。

　　2 先調(diào)表、后調(diào)賬，保證賬表銜接。審計(jì)人員憑調(diào)表分錄調(diào)整財(cái)務(wù)報(bào)表，并以調(diào)整后的財(cái)務(wù)報(bào)表（審定表）作為審計(jì)報(bào)告的附表，企業(yè)會(huì)計(jì)人員則根據(jù)調(diào)賬分錄編制記賬憑證調(diào)整賬務(wù)。賬務(wù)、資產(chǎn)負(fù)債表、利潤(rùn)表應(yīng)分別編制調(diào)整分錄，各自獨(dú)立調(diào)整，但必須保證調(diào)整后的賬表相銜接。

　　3 針對(duì)不同調(diào)整對(duì)象分別調(diào)整。年報(bào)審計(jì)的賬表調(diào)整，應(yīng)調(diào)整損益、利潤(rùn)分配影響的累計(jì)數(shù)和報(bào)告年度年初或期末的資產(chǎn)、負(fù)債科目應(yīng)有余額與實(shí)有余額的差額。調(diào)整賬務(wù)時(shí)，損益科目和資產(chǎn)負(fù)債科目可以相互對(duì)轉(zhuǎn)；而調(diào)整財(cái)務(wù)報(bào)表，除調(diào)整不同報(bào)表的分錄必須分別編制、損益項(xiàng)目與資產(chǎn)負(fù)債項(xiàng)目不可相互對(duì)轉(zhuǎn)外，調(diào)整資產(chǎn)負(fù)債表的年初余額、期末余額，調(diào)整年報(bào)利潤(rùn)表的上期金額、本期金額，也必須分別編制調(diào)表分錄，各編一套，分別調(diào)整。因此，編制審計(jì)調(diào)整分錄表時(shí)，都必須清楚注明調(diào)整對(duì)象，比如在“審計(jì)調(diào)整對(duì)象”欄注明“2×11年度賬務(wù)”、“2×10年12月31日資產(chǎn)負(fù)債表年初數(shù)”、“2×10年度利潤(rùn)表本年數(shù)”等等。

　　審計(jì)調(diào)整分錄表是作者參照記賬憑證的原理，結(jié)合調(diào)整賬表實(shí)際需要設(shè)計(jì)的一種審計(jì)工作底稿，其參考格式示意如表1.

　　二、調(diào)賬分錄的編制和處理

　　年報(bào)審計(jì)調(diào)賬，一般是指調(diào)整報(bào)告年度下一年（簡(jiǎn)稱新年度）的賬務(wù)。調(diào)整分錄為，（1）調(diào)整增加報(bào)告年度及以前的利潤(rùn)（或虧損，下同），應(yīng)按其對(duì)損益的累計(jì)影響額，借記有關(guān)科目，貸記“以前年度損益調(diào)整”科目，調(diào)減報(bào)告年度及以前的利潤(rùn)（或調(diào)增虧損，下同），作相反分錄；（2）因調(diào)增利潤(rùn)而需要相應(yīng)調(diào)增所得稅的，借記“以前年度損益調(diào)整”科目，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)（金）——應(yīng)交所得稅”科目。調(diào)減所得稅的，作相反分錄；（3）因調(diào)增利潤(rùn)而相應(yīng)調(diào)增利潤(rùn)分配的，借記“利潤(rùn)分配——未分配利潤(rùn)”科目，貸記“盈余公積——法定盈余公積”科目。調(diào)減利潤(rùn)分配的，作相反分錄（執(zhí)行《小企業(yè)會(huì)計(jì)制度》的單位，可以不作調(diào)整利潤(rùn)分配的分錄）。（4）月度終了，應(yīng)將“以前年度損益調(diào)整”科目余額轉(zhuǎn)入“利潤(rùn)分配——未分配利潤(rùn)”科目。

　　調(diào)整事項(xiàng)不涉及損益的，應(yīng)直接調(diào)整相關(guān)科目；對(duì)純屬損益科目使用不當(dāng)?shù)?，不作賬務(wù)調(diào)整。

　　如果應(yīng)調(diào)整的屬于以前報(bào)告年度（不含報(bào)告年度，以下簡(jiǎn)稱前期）的重大事項(xiàng)，在報(bào)告年度錯(cuò)誤地按當(dāng)年事項(xiàng)進(jìn)行了處理，在年報(bào)調(diào)整時(shí)，應(yīng)編制分錄沖回報(bào)告年度處理的金額，涉及損益的，也應(yīng)計(jì)入“以前年度損益調(diào)整”科目，然后再按規(guī)范要求調(diào)整有關(guān)項(xiàng)目。

　　調(diào)賬分錄編制后，由企業(yè)代表（一般為財(cái)務(wù)負(fù)責(zé)人）簽字或企業(yè)蓋章表示同意，復(fù)制兩份，一份由審計(jì)人員交企業(yè)會(huì)計(jì)人員并由其在“調(diào)整分錄接收人”欄簽字負(fù)責(zé)調(diào)賬，另一份由審計(jì)人員作底稿備查；企業(yè)會(huì)計(jì)人員接收調(diào)賬分錄，應(yīng)據(jù)以編制記賬憑證，與日常記賬憑證一起登記總賬和明細(xì)賬。

　　審計(jì)人員還應(yīng)提請(qǐng)會(huì)計(jì)人員將調(diào)賬結(jié)果與調(diào)整后的財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行核對(duì)，以保證賬表銜接。

　　三、調(diào)整資產(chǎn)負(fù)債表的調(diào)表分錄

　　調(diào)整資產(chǎn)負(fù)債表，不論是調(diào)整“年初數(shù)”或“期末數(shù)”，凡調(diào)整事項(xiàng)涉及損益的，均計(jì)入“未分配利潤(rùn)”項(xiàng)目：

　　1 調(diào)整資產(chǎn)負(fù)債表“年初數(shù)”：（1）調(diào)增前期凈利潤(rùn)（或調(diào)減前期凈虧損，含調(diào)減所得稅，下同），借記資產(chǎn)負(fù)債表有關(guān)項(xiàng)目，貸記“未分配利潤(rùn)”項(xiàng)目；調(diào)減前期凈利潤(rùn)（或調(diào)增前期凈虧損，含調(diào)增所得稅，下同），作相反分錄。（2）因調(diào)增前期凈利潤(rùn)而補(bǔ)提法定盈余公積的，借記“未分配利潤(rùn)”項(xiàng)目，貸記“盈余公積”項(xiàng)目；減少利潤(rùn)分配的，作相反分錄（執(zhí)行《小企業(yè)會(huì)計(jì)制度》的單位可不作調(diào)整利潤(rùn)分配的分錄，但應(yīng)與調(diào)賬分錄取合一致，下同）。（3）調(diào)整項(xiàng)目不涉及損益的，可編制調(diào)表分錄直接調(diào)整資產(chǎn)負(fù)債表有關(guān)項(xiàng)目。（4）如果應(yīng)調(diào)整前期事項(xiàng)已誤作報(bào)告年度事項(xiàng)進(jìn)行處理的，亦應(yīng)編制調(diào)表分錄沖回已處理的金額。

　　2 調(diào)整年報(bào)資產(chǎn)負(fù)債表“期末數(shù)”。這類調(diào)表分錄與以上調(diào)整“年初數(shù)”的分錄基本相同，不同點(diǎn)有；（1）上述調(diào)整“年初數(shù)”分錄中“前期”應(yīng)改為“報(bào)告年度”；（2）“沖回已處理的金額”事項(xiàng)不存在；（3）調(diào)整分錄又分兩類，一類是專用于調(diào)整更正報(bào)告年度重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)和其他資產(chǎn)負(fù)債表日后應(yīng)調(diào)整事項(xiàng)的分錄，另一類是因調(diào)整“年初數(shù)”時(shí)需要同時(shí)調(diào)整“期末數(shù)”而編制的調(diào)表分錄。

　　四、調(diào)整利潤(rùn)表及利潤(rùn)分配表的調(diào)表分錄

　?。ㄒ唬┱{(diào)整利潤(rùn)表的調(diào)表分錄執(zhí)行新的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和執(zhí)行《小企業(yè)會(huì)計(jì)制度》的單位不設(shè)利潤(rùn)分配表，調(diào)整利潤(rùn)表時(shí)，凡涉及資產(chǎn)負(fù)債表項(xiàng)目的，均計(jì)入“凈利潤(rùn)”項(xiàng)目。這時(shí)，調(diào)整分錄“凈利潤(rùn)”項(xiàng)目的借方發(fā)生額表示增加，貸記發(fā)生額表示減少。

　　1 調(diào)整利潤(rùn)表“本年數(shù)”：（1）調(diào)增報(bào)告年度凈利潤(rùn)按應(yīng)計(jì)入報(bào)告年度的金額，借記“凈利潤(rùn)”項(xiàng)目，貸記有關(guān)損益項(xiàng)目；調(diào)減報(bào)告年度凈利潤(rùn)作相反分錄；（2）調(diào)整利潤(rùn)表相關(guān)項(xiàng)目，凈利潤(rùn)不變動(dòng)，則在兩個(gè)或兩個(gè)以上損益項(xiàng)目之間對(duì)轉(zhuǎn)。

　　2 調(diào)整利潤(rùn)表“上年數(shù)”：調(diào)整利潤(rùn)表“上年數(shù)”的分錄，與調(diào)整利潤(rùn)表“本年數(shù)”的分錄基本相同，不同點(diǎn)只有計(jì)入調(diào)表分錄的金額，只限于報(bào)告年度前一年的應(yīng)調(diào)整損益的金額，應(yīng)計(jì)入報(bào)告年度前一年以前或應(yīng)計(jì)入報(bào)告年度損益的金額，均不得計(jì)入利潤(rùn)表“上年數(shù)”調(diào)整金額。

　?。ǘ┱{(diào)整利潤(rùn)分配表的調(diào)表分錄現(xiàn)在執(zhí)行《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》和行業(yè)會(huì)計(jì)制度的企業(yè)，仍保留利潤(rùn)分配表，因此審計(jì)時(shí)發(fā)現(xiàn)存在應(yīng)調(diào)整事項(xiàng)涉及利潤(rùn)分配表時(shí)，也應(yīng)按相關(guān)程序進(jìn)行調(diào)整。調(diào)整利潤(rùn)分配表時(shí)，凡涉及凈利潤(rùn)增減、利潤(rùn)分配增減的，其對(duì)應(yīng)項(xiàng)目均為“未分配利潤(rùn)”。這時(shí)，調(diào)表分錄“未分配利潤(rùn)”項(xiàng)目的借方發(fā)生額表示增加，貸方發(fā)生額表示減少。

　　1 調(diào)整利潤(rùn)分配表的“本年數(shù)”：（1）調(diào)增報(bào)告年度凈利潤(rùn)的，按應(yīng)計(jì)入報(bào)告年度的金額，借記“未分配利潤(rùn)”項(xiàng)目，貸記“凈利潤(rùn)”項(xiàng)目；調(diào)減報(bào)告年度凈利潤(rùn)的，作相反分錄；（2）調(diào)增前期凈利潤(rùn)的，按前期累計(jì)數(shù)借記“未分配利潤(rùn)”項(xiàng)目，貸記“年初未分配利潤(rùn)”項(xiàng)目；調(diào)減前期凈利潤(rùn)的，作相反分錄；補(bǔ)提或沖回前期法定盈余公積的，借（或貸）記“年初未分配利潤(rùn)”項(xiàng)目，貸（或借）記“未分配利潤(rùn)”項(xiàng)目；（3）補(bǔ)提報(bào)告年度盈余公積的，借記“提取法定盈余公積”項(xiàng)目，貸記“未分配利潤(rùn)”項(xiàng)目；沖回已提盈余公積的，作相反分錄；（4）外商投資企業(yè)按規(guī)定補(bǔ)提或沖回三項(xiàng)基金的，可參照補(bǔ)提或沖回盈余公積處理。

　　2 調(diào)整利潤(rùn)分配表“上年數(shù)”。（1）該分錄應(yīng)與調(diào)整該表“本年數(shù)”的分錄基本相同，不同點(diǎn)為調(diào)整凈利潤(rùn)或利潤(rùn)分配的，均只限于報(bào)告年度前一年的應(yīng)調(diào)整金額；（2）調(diào)整“年初未分配利潤(rùn)”項(xiàng)目時(shí)，則應(yīng)為報(bào)告年度前二年及以前的累計(jì)金額。

　　有利潤(rùn)分配表的企業(yè)，年報(bào)審計(jì)調(diào)整時(shí)也可將利潤(rùn)表和利潤(rùn)分配表合成一張表調(diào)整，涉及資產(chǎn)負(fù)債表的項(xiàng)目時(shí)，均計(jì)入“未分配利潤(rùn)”項(xiàng)目。

　　調(diào)表分錄也應(yīng)復(fù)制兩份，一份審計(jì)人員作為底稿據(jù)以調(diào)表，另一份交企業(yè)會(huì)計(jì)人員備查。

　　五、調(diào)表分錄的匯總和審計(jì)調(diào)整工作底稿及審定表的編制

　　1 匯總。如果調(diào)整筆數(shù)較少且已編制調(diào)整分錄作為底稿，則調(diào)整分錄匯總表可以不編，但如果調(diào)整分錄較多，則可參照會(huì)計(jì)上科目匯總表的做法編制調(diào)整分錄匯總表，或者按照《財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)工作底稿編制指南》的要求，編寫“賬項(xiàng)調(diào)整分錄匯總表”和“重分類調(diào)整分錄匯總表”。

　　2 編制報(bào)表審計(jì)調(diào)整工作底稿。該底稿在底稿指南中正式名稱為“試算平衡表”，底稿指南中設(shè)“資產(chǎn)負(fù)債表試算平衡表”和“利潤(rùn)表試算平衡表”兩套定式表格。

　　試算平衡表中，將調(diào)整分錄分為“賬項(xiàng)調(diào)整”和“重分類調(diào)整”兩類，除利潤(rùn)分配和債權(quán)產(chǎn)生或收回、債務(wù)產(chǎn)生或清償外，凡調(diào)整一種報(bào)表時(shí)不涉及其他報(bào)表項(xiàng)目的，一般應(yīng)屬重分類調(diào)整；涉及兩種以上報(bào)表、凈利潤(rùn)增減、利潤(rùn)分配補(bǔ)計(jì)或沖回，以及債權(quán)債務(wù)增減的，則屬賬項(xiàng)調(diào)整。

　　重新編制的年報(bào)（審定表）應(yīng)由被審計(jì)單位和審計(jì)機(jī)構(gòu)共同蓋章。審計(jì)人員應(yīng)對(duì)所有工作底稿和審定的財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行檢查復(fù)核，發(fā)現(xiàn)遺漏或差錯(cuò)的及時(shí)糾正，充分關(guān)注報(bào)表之間的勾稽關(guān)系，防止因?qū)徲?jì)調(diào)整，破壞報(bào)表之間原有的、平衡的勾稽關(guān)系，特別是有利潤(rùn)分配表的企業(yè)，對(duì)于“未分配利潤(rùn)”、“年初未分配利潤(rùn)”、“凈利潤(rùn)”這些同時(shí)在兩種以上報(bào)表中出現(xiàn)的項(xiàng)目，審計(jì)調(diào)整后一定要復(fù)查其平衡關(guān)系，防止差錯(cuò)。