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會計(jì)分錄是賬務(wù)處理中對某項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)應(yīng)借、應(yīng)貸賬戶及金額的記錄,反映了經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)內(nèi)容及相關(guān)賬戶增減變動情況。在進(jìn)行會計(jì)核算時,不論何種經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù),都要在登記賬戶前,按照記賬規(guī)則,通過填制記賬憑證來確定經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的會計(jì)分錄,以便正確地進(jìn)行賬戶記錄和事后檢查。
根據(jù)會計(jì)準(zhǔn)則的要求,每種經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)所對應(yīng)的會計(jì)分錄一般都有其規(guī)定的做法,如收到股東投入的股款時,借記“銀行存款”,貸記“股本(實(shí)收資本)”、“資本公積”。而所謂不正常的會計(jì)分錄,則是指對一項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)所做的會計(jì)分錄不符合會計(jì)準(zhǔn)則要求或有違經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)常理。如會計(jì)分錄缺乏原始憑證支撐,對應(yīng)收、應(yīng)付款、預(yù)收、預(yù)付款及收入、成本、費(fèi)用進(jìn)行未加解釋的調(diào)整,會計(jì)分錄借貸方不平衡或賬戶不對應(yīng),臨近會計(jì)期末編制明顯異常的會計(jì)分錄等。某些情況下,出現(xiàn)不正常的會計(jì)分錄是財(cái)務(wù)人員業(yè)務(wù)水平不高所致,但很多情況下則是財(cái)務(wù)人員有意識地對某項(xiàng)(或多項(xiàng)、或某一類)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)行異常處理的表現(xiàn),這些現(xiàn)象的背后很可能隱藏涉稅問題。不正常的會計(jì)分錄是查找涉稅問題的一個切入點(diǎn)。
案例一:借貸方賬戶對應(yīng)不正常的會計(jì)分錄
檢查人員在對一家餐飲企業(yè)進(jìn)行納稅檢查時發(fā)現(xiàn),該企業(yè)2010年某張記賬憑證上顯示這樣的會計(jì)分錄:借記“現(xiàn)金5000”、“營業(yè)收入500”,貸記“預(yù)收賬款——貴賓卡5500”。類似的記賬憑證有很多。這是一個很蹊蹺的會計(jì)分錄。借、貸方分別為營業(yè)收入和預(yù)收賬款,既然是預(yù)收款,為什么還要沖減收入呢?該單位財(cái)務(wù)人員解釋道,這是為客戶辦理貴賓卡的業(yè)務(wù)。酒店為鼓勵客戶辦卡,規(guī)定一次辦5000元以上貴賓卡,贈10%的金額(5000元以下為普通卡,無優(yōu)惠),即繳款5000元可辦5500元面值的貴賓卡,繳款10000元可辦11000元面值的貴賓卡,依此類推。收款辦卡時,按收到的款項(xiàng)開具發(fā)票,并在發(fā)票上注明優(yōu)惠額度。實(shí)際消費(fèi)結(jié)賬時,據(jù)實(shí)刷卡扣除。如客戶用餐后賬單是1000元,交現(xiàn)金1000元,刷貴賓卡同樣按1000元扣除。用貴賓卡結(jié)賬,只開小票,不開發(fā)票,此時,財(cái)務(wù)做這樣的會計(jì)分錄:借記“預(yù)收賬款——貴賓卡1000”,貸記“營業(yè)收入1000”。企業(yè)每個月按當(dāng)月賬載營業(yè)收入累計(jì)發(fā)生數(shù)申報(bào)繳納營業(yè)稅。貴賓卡優(yōu)惠已在發(fā)票上注明,應(yīng)以實(shí)際收到的價款為營業(yè)額。由于貴賓卡消費(fèi)完成后,從預(yù)收賬款該卡號下結(jié)轉(zhuǎn)的營業(yè)收入已包含優(yōu)惠額,所以在貴賓卡充值時,先進(jìn)行沖減收入的賬務(wù)處理,以避免重復(fù)記收入,而且能準(zhǔn)確核算每張貴賓卡的銷售及消費(fèi)情況。
分析:表面看來,財(cái)務(wù)人員的說法有點(diǎn)道理,但仔細(xì)想來卻存在問題。一般情況下,刷卡消費(fèi)要晚于充值辦卡,而按該企業(yè)的會計(jì)處理,辦卡時就將優(yōu)惠的額度直接沖減當(dāng)期收入,在一個納稅期間內(nèi),如果貴賓卡充值的金額與刷卡消費(fèi)的金額相等,這樣的會計(jì)處理不會有問題,如果金額不同呢?檢查人員仔細(xì)核算了該企業(yè)2010年售卡累計(jì)發(fā)生額、累計(jì)沖減收入額和刷卡消費(fèi)額,發(fā)現(xiàn)該企業(yè)2010年共取得500萬元貴賓卡銷售收入,其中300萬元售卡時沖減了30萬元當(dāng)期收入,同時計(jì)入預(yù)收賬款330萬元,并在當(dāng)年消費(fèi)完畢后結(jié)轉(zhuǎn)營業(yè)收入330萬元,但仍有200萬元貴賓卡銷售收入計(jì)入預(yù)收賬款220萬元,未發(fā)生消費(fèi)行為卻同時沖減了當(dāng)期20萬元營業(yè)收入,該餐飲企業(yè)2010年少計(jì)收入20萬元,少計(jì)營業(yè)額20萬元。
案例二:會計(jì)分錄對主營業(yè)務(wù)成本進(jìn)行未加解釋的調(diào)整,在會計(jì)期末編制明顯異常的會計(jì)分錄。
檢查人員在對某生產(chǎn)電子產(chǎn)品的高科技企業(yè)進(jìn)行檢查時發(fā)現(xiàn),該企業(yè)每月都有多筆這樣的會計(jì)分錄:借記“主營業(yè)務(wù)成本——硬件成本”,貸記“庫存商品——其他產(chǎn)品(某樣機(jī))”,摘要為“調(diào)整”。同時發(fā)現(xiàn)2009年12月31日一張記賬憑證的會計(jì)分錄:借記“庫存商品(負(fù)數(shù))”,貸記“主營業(yè)務(wù)成本——硬件成本(負(fù)數(shù))”,摘要同樣為“調(diào)整”。
分析:這也是很蹊蹺的會計(jì)分錄。這些會計(jì)分錄表明,企業(yè)的樣品機(jī)實(shí)現(xiàn)了銷售,而且企業(yè)似乎急于在年末通過調(diào)整來增加主營業(yè)務(wù)成本。這是真實(shí)的業(yè)務(wù)嗎?該記賬憑證后未附任何原始憑證,檢查人員從查閱收入明細(xì)賬和銷售部的銷售記錄入手,看已結(jié)轉(zhuǎn)主營業(yè)務(wù)成本的產(chǎn)品是否真正實(shí)現(xiàn)了銷售。在按產(chǎn)品型號一一核對了近百種產(chǎn)品的當(dāng)年銷售型號、數(shù)量記錄后,檢查人員發(fā)現(xiàn),上述會計(jì)憑證所記載的銷售并未實(shí)現(xiàn),沒有對應(yīng)的收入,所結(jié)轉(zhuǎn)的成本是虛假的。財(cái)務(wù)人員最終承認(rèn),上述會計(jì)分錄所涉及的產(chǎn)品為發(fā)往全國各地辦事處的樣品機(jī),出于少繳企業(yè)所得稅的考慮,樣品機(jī)出庫發(fā)往各地辦事處時,該企業(yè)作了結(jié)轉(zhuǎn)主營業(yè)務(wù)成本處理,出庫時未及時進(jìn)行賬務(wù)處理,在12月31日通過一個會計(jì)分錄一并結(jié)轉(zhuǎn)了主營業(yè)務(wù)成本。
總結(jié):不正常的會計(jì)分錄很有可能隱藏一定的涉稅問題。檢查人員當(dāng)通過查看記賬憑證發(fā)現(xiàn)不正常的會計(jì)分錄時,應(yīng)深入檢查、核實(shí)其背后經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的來龍去脈和實(shí)際內(nèi)容,以點(diǎn)帶面,最終鎖定涉稅問題。
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